II SA/Ke 591/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...]. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne: Postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku z przeprowadzoną w dniu 25 czerwca 2013r. kontrolą w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych w lokalu [...]. W toku kontroli ustalono, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki wyższe od dozwolonych ustawą o grach hazardowych, zwanej dalej ustawą. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2014r. organ podatkowy zażądał poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu na podstawie art. 23b ustawy. W dniu 3 listopada 2014 r. do Urzędu Celnego wpłynęła opinia z badań sprawdzających z dnia 24 października 2014 r. dla ww. automatu, sporządzona przez upoważnioną przez Minista Finansów Jednostkę Badającą, tj. Izbę Celną w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne. Postanowieniami z dnia 1 grudnia 2014r. oraz 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do prowadzonego postępowania protokół z ww. kontroli, wniosek o rejestrację przedmiotowego automatu, opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację z 14 marca 2009r., uzupełnienie do opinii technicznej z dnia 16 października 2012 r., opinię biegłego sądowego z dnia 17 lipca 2014 r. oraz opinię z badań sprawdzających z dnia 24 października 2014r. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – z którego to prawa strona nie skorzystała. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację ww. automatu do gier [...]. Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. organ odwoławczy włączył do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w sprawie o sygn. akt Ap V Ds. 28/09. Następnie, z uwagi na dobro prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku śledztwa, na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyłączył z akt sprawy ww. materiały dowodowe. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na podstawie art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.) grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie art. 23a ust. 1 ustawy automaty i urządzenia do gier z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (ust. 7). Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) stanowi, że przepis art. 23a stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w związku z kontrolą z dnia 25 czerwca 2013 r. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych w lokalu: Joker Club w Ożarowie. W toku kontroli ustalono, że automat [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy. Automat [...] uzyskał poświadczenie rejestracji nr 7240- III/010823/2009 w dniu 27 kwietnia 2009r. Na podstawie art. 23a ust. 2 ustawy rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, że z opinii biegłego sądowego wynika, że ww. automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisami art. 129 ust. 3 ustawy, ponieważ stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN i łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 PLN. Przedmiotowy automat został również poddany badaniu sprawdzającemu wykonanemu przez upoważnioną jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, które potwierdziło ustalenia dokonane podczas kontroli z dnia 25 czerwca 2013r. Jednocześnie jednostka badająca stwierdziła niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, niespełnianie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż automat [...] SHARK, nr fabryczny 25404095 nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 2b ustawy, Dyrektor Izby Celnej wskazał na dysponowanie dwoma odrębnymi dowodami wynikami eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli celnej oraz opinią biegłego sądowego, z których to wynikały zbieżne ustalenia i wnioski. Organ podatkowy ustalił zaś w oparciu o wyżej wymienione niezależne dowody, że skontrolowany automat nie spełnia wymogów okresowych w art. 129 ust. 3 ustawy. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania uzyskano dowód, który w sposób bezsporny potwierdził, że badany automat narusza warunki wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uzasadniającym cofnięcie jego rejestracji. Dowodem tym jest opinia z badań sprawdzających wydana na podstawie art. 23b ustawy. Odnosząc się do badania sprawdzającego przedmiotowego automatu organ wskazał, że zostało ono przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą i badanie to potwierdziło w sposób jednoznaczny, iż automat ten nie spełnia wymogów ustawy – przez co koniecznym było cofnięcie jego rejestracji w drodze decyzji administracyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wskazał m. in. na: - skompletowanie materiałów dowodowych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; - dysponowanie trzema niezależnymi dowodami, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki wyższe i uzyskanie wygranych wyższych niż przewidziane obowiązującymi przepisami ustawy; - prawidłowo i zgodne z normami wynikającymi art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji – który zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach P., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 129 ust. 1 i 3 w związku z art. 23 b ustawy poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; 2. art. 2 ust 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy, polegające na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że gry na automacie, objętym protokołem kontroli z dnia 25 czerwca 2013 r. nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowy automat nie spełnia tychże wymogów; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa. 4. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organ podatkowych; 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; 6. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym; 7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stronie wszystkich przesłanek, którymi ogan kierował się w w niniejszym postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 8. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów w sytuacji, gdy dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 9. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 10. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Spółce udziału podczas przeprowadzania dowodu z opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu; 11. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów ustawowych a odpowiedzialność za to powinna ponosić Spółka; 12. § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazała m. in., że opinia sporządzona przez biegłego sądowego nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie i tym samym dowodu wskazującego, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymagań ustawowych. Zgodnie z orzecznictwem opinia, która została sporządzona przez biegłego sądowego w danym postępowaniu, a następnie została wykorzystana w innym postępowaniu, w tym drugim postępowaniu nie ma waloru opinii biegłego sądowego, a jedynie jest to dowód ze zwykłego dokumentu. Taka właśnie sytuacja, zdaniem strony, zaistniała w niniejszej sprawie. W konsekwencji, pomimo że organ wielokrotnie powołuje się na opinię biegłego, to w ocenie skarżącej dokument ten nie może być traktowany jako właśnie taki dowód, bowiem nie była to opinia sporządzana w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do dowodu z opinii Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu Spółka wskazała, że z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, iż organy obu instancji mają pełną świadomość, iż tylko dowód z opinii właściwej jednostki badającej Ministra Finansów może stanowić podstawę do uznania, iż dany automat nie spełnia wymogów technicznych. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że dla organu sama opinia biegłego sądowego nie była wystarczającym dowodem na to, iż badany automat nie spełniał wymogów technicznych. Gdyby tak było z całą pewnością nie zostałoby zlecone przeprowadzenie kolejnego badania w ww. Laboratorium – co tylko drastycznie wydłużyło postępowanie. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie wydanych w niniejszej sprawie decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., jak również o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną, ani formułowanymi przez strony wnioskami. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny spełnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...]. Dla oceny legalności postępowania i wydanych w nim decyzji istotne jest, że rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie zatem zastosował przepisy nowe. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 ustawy), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Zasadę tę potwierdził również art. 11 ustawy nowelizującej. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy oraz dodano art. 23a do 23f. Zatem po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Z treści art. 23 ust. 1 ustawy wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 ustawy przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z przytoczonych przepisów wynika, że rejestracja danego automatu może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty ich legalności budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Z przepisów ustawy o grach hazardowych wynika zatem, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko bowiem jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. W niniejszej sprawie opinia z badania sprawdzającego została sporządzona przez Jednostkę Badającą. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów Jednostka Badająca – Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Jednostka Badająca stwierdziła niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnianie wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy wystarczającym dla zastosowania art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie, co zostało wykazane. W ocenie Sądu, organ II instancji w oparciu o stanowisko z opinii prawidłowo uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji na mocy art.23 a ust. 7 ustawy. Wynikające z akt sprawy naruszenia wymogów odnośnie eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier objęte art. 23 ust. 1 a ustawy notyfikowanym Komisji Europejskiej dają podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Wobec powyższego, wyeksponowanie przez organ naruszenia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych przepisami art. 129 ust. 3 ustawy pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one niezasadne. Podkreślić należy, że wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej Ministra Finansów wynika, że Izba Celna w Przemyślu znajduje się na tym wykazie. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 266/12, wskazujące, iż omawiane upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 ustawy i w art. 23f ust. 1 ustawy sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 ustawy jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno - technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Podkreślić trzeba, że skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 ustawy mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 ustawy należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, CBOSA). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych należy uznać je za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, a w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy oceniły na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z powyższym, przeprowadzone postępowanie należy zdaniem Sądu ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące uniemożliwienia skarżącej aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Lektura akt sprawy dowodzi, że strona skarżąca była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, a organ umożliwił Spółce czynny udział w postępowaniu (por. np. postanowienia organów o włączeniu materiałów dowodowych i ich wyłączeniu, żądanie przeprowadzenia badania automatu, wyznaczenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym). Końcowo należy zauważyć, że opinia Jednostki Badającej została sporządzona na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 23 ustawy o grach hazardowych co oznacza, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W tym stanie rzeczy skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.