I FSK 473/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 20/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w L. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. w L. na rzecz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. T. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SAB/Lu 20/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II kwartał 2012 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. uznał za niezasadne ponaglenie Spółki złożone w trybie art. 141 (w wyroku mylnie podano art. 140 - przyp. NSA) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) na niezałatwienie w postępowaniu podatkowym sprawy zwrotu podatku VAT we właściwym terminie za podany wyżej okres rozliczeniowy. 2.2. W związku z tym Spółka pismem z dnia 26 maja 2015 r. wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika US. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek niezasadnego przedłużania postępowania, chociaż stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości; - art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia przyczyn przedłużania postępowania oraz brak rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT za II kwartał 2012 r. W skardze Spółka domagała się stwierdzenia przewlekłości postępowania podatkowego, wyznaczenie dodatkowego terminu jego zakończenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Wskazał na dotychczas zrealizowane czynności procesowe. Podkreślił, że trudności w szybkim przeprowadzeniu części dowodów oraz stopień skomplikowania sprawy nie pozwoliły na jej zakończenie w sposób oczekiwany przez Skarżącą. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołał się do poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, szczegółowego przedstawienia przebiegu działań procesowych podejmowanych w tej sprawie, czasu ich realizacji i trudności im towarzyszących (zob. str. 7-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.3. Na tej podstawie faktycznej Sąd uznał, że: - nie było przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego, zaś czas jego trwania byłby krótszy, gdyby przedstawiciele Spółki i świadkowie z nią współpracujący stawiali się na przesłuchania oraz rzetelnie i całościowo wyjaśniali organowi kwestie, co do których nasuwały się istotne wątpliwości; - w związku z brakiem współpracy Spółki, a także koniecznością sprawdzenia rozliczeń na przestrzeni całego 2012 r. nie można było żądać od organu szybszego zakończenia postępowania; - postanowienia o wyznaczaniu nowych terminów załatwienia sprawy podatku VAT za II kwartał 2012 r. nie wymagały dokładnego informowania, jakie jeszcze czynności zostaną podjęte, trafnie natomiast wskazywały na powody ich wydawania, które racjonalnie uzasadniały konieczność prowadzenia dalszych jeszcze działań przez organ podatkowy w sprawie zwrotu Spółce podatku VAT. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że doszło do nieuzasadnionego przedłużenia prowadzonego postępowania co do podatku VAT za II kwartał 2012 r., bowiem stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości; miało to wpływ na prawa i obowiązki Spółki, gdyż owa przewlekłość skutkowała pozbawieniem jej zwrotu różnicy podatku VAT. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodał, że w dniu 4 lutego 2016 r. organ kontroli skarbowej wydał wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (22.847 zł) w miejsce wykazanej kwoty różnicy podatku VAT do zwrotu za II kwartał 2012 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Skarżąca. 6.3. Jako oczywiście niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd ten rozpoznał sprawę ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika US w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2012 r. Podstawą kontroli sądowej działania tego organu było zatem orzekanie w ramach przewidzianych art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1 P.p.s.a., czyli co do przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie wymagającej wydania decyzji administracyjnej (tu: decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za II kwartał 2012 r.) Oznaczało to, że w przypadku uwzględnienia tego rodzaju skargi Sąd wydałby wyrok w oparciu o art. 149 P.p.s.a, obejmujący przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w sprawie określonej w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., a nie na podstawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ten ostatni odnosi się do przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie. Postępowanie sądowe przed Sądem pierwszej instancji takiej zaś skargi nie dotyczyło. Tym samym w żaden sposób nie mogło dojść do naruszenia prawa w zakresie tej części zarzutu. 6.4. Z kolei co do naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 O.p. zgodzić należało się ze stanowiskiem Naczelnika US zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że twierdzenie o uchybieniu pierwszemu z nich było zupełnie niezrozumiałe, zaś co do drugiego - nieprawdziwe. Przepis art. 133 § 1 O.p. definiuje pojęcie strony postępowania podatkowego, a Skarżąca w ogóle nie dowodziła, aby nie posiadała przymiotu strony postępowania prowadzonego w zakresie podatku VAT za II kwartał 2012 r. Przeciwnie, wprost wskazała, że przewlekłe jego prowadzenie pozbawia Skarżącą zwrotu owego podatku, czego nie można odczytać inaczej niż tylko jako potwierdzenia swojego statusu jako strony rzeczonego postępowania podatkowego. Natomiast odnośnie do naruszenia art. 141 § 4 O.p. odnotować tylko należało, że takiego przepisu nie ma w Ordynacji podatkowej. Artykuł ten dotyczy ponaglenia i ma wyłącznie dwa paragrafy. Brak przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywów odnoszonych do tej kwestii, zbędnym czynił dalszy komentarz. 6.5. Zarzutowi skargi kasacyjnej w zakresie obejmującym art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę praworządności i zaufania, również nie towarzyszyła stosowna ku temu argumentacja. W konsekwencji zarzut w tej części jako gołosłownie wyrażony, musiał zostać uznany za niezasadny. 6.6. Natomiast za trafnością naruszenia przepisów art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p. - mających świadczyć o niedostrzeżeniu przez Sąd przewlekłości postępowania podatkowego - nie mogły przemawiać uwagi dotyczące treści postanowień o przedłużaniu postępowania podatkowego w kontekście niezałatwienia sprawy w terminie. Kwestia braku załatwienia sprawy we właściwym terminie, czy to wynikającym z przepisu prawa - art. 139 § 1 O.p. (nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), czy z postanowienia organu o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia - art. 140 § 1 O.p., z punktu widzenia skargi do sądu administracyjnego nie należała do problematyki przewlekłości postępowania podatkowego, lecz do bezczynności w postępowaniu podatkowym. Skarżąca w niniejszej sprawie wniosła zaś skargę na przewlekłość a nie bezczynność Naczelnika US. Rozważanie więc, czy sprawa wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT nie została załatwiona w postępowaniu podatkowym w odpowiednim terminie, nie przystaje do przedmiotu rozpoznanej sprawy sądowoadministracyjnej. 6.7. Z kolei dla oceny zarzutu obejmującego wspomniane przepisy art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 O.p., motywowanego przez Skarżącą - z uwagi na kwestionowaną treść wspomnianych postanowień - rzekomo niemożliwą w tej sytuacji do przeprowadzenia kontrolą w zakresie konieczności oraz zasadności podejmowanych przez organ czynności procesowych, stwierdzić trzeba było, że tego rodzaju wniosek był zupełnie nieuprawniony. O tym, czy organ podatkowy należycie, a więc bez przewlekłości prowadzi postępowanie podatkowe nie przesądza przecież to, co zostanie zapisane w treści postanowień przedłużających termin załatwienia sprawy podatkowej, lecz to co faktycznie jest w tym postępowaniu realizowane i czy rzeczywiście wymagany jest do przeprowadzenia tego typu działań dalszy jeszcze czas. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji odnotował, że o podjętych dotychczas czynnościach procesowych Spółka była zawiadamiana lub mogła się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania. Dodać wypadało, iż na tej zatem podstawie powinna była wykazać, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie działał wedle zasad wynikających z art. 125 § 1 O.p., tj. nie zmierzał do wnikliwego, szybkiego i przy wykorzystaniu najprostszych środków załatwienia sprawy. Tylko takie bowiem ujęcie pozwalało dowieść istnienia stanu przewlekłości w owym postępowaniu. 6.8. Przenosząc powyższe na tło argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie sprostała wykazaniu wadliwości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Poprzestała w skardze kasacyjnej na ogólnikowych twierdzeniach i samej negacji stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Takimi były lapidarne wywody typu: nie można stwierdzić, aby Spółka przez swoje działania utrudniała prowadzenie postępowania wyjaśniającego, bo nie były nimi odraczania przesłuchań z powodów losowych lub od niej niezależnych, zmiany w składzie zarządu Spółki, czy wnioski o zawieszenie postępowania; organ miał czas, żeby dokonać analizy stanu prawnego i faktycznego, przeprowadzić dowody, dokonać subsumcji i wydać rozstrzygniecie; sprawa nie miała skomplikowanego charakteru; nie stwierdzono błędów w zakresie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2012 r. (str. 7/8 skargi kasacyjnej). Pozostała argumentacja polegała na przywołaniu treści kilku wypowiedzi orzeczniczych i doktrynalnych dotyczących przewlekłego prowadzenia postępowania, bez jakiegokolwiek ich przełożenia na realia niniejszej sprawy (str. 8-10 skargi kasacyjnej). W takim stanie rzeczy nie stanowiły one właściwej, konkretnej w swej wymowie, przeciwwagi dla tego wszystkiego, co szczegółowo rozważył i przywołał Sąd pierwszej instancji. Zakwestionowanie prawidłowości oceny sądowej wymagało prześledzenia tego wszystkiego na czym oparł się Sąd w sferze faktycznej i wywiedzenia z równą pieczołowitością w których szczegółach i dlaczego tkwiły nieuprawnione jego wnioski. Było to niezbędne w sytuacji, gdy Skarżąca zmierzała do wykazania prawnej wadliwości orzeczenie wydanego na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2012 r. Na to jednak autor skargi kasacyjnej się nie zdobył, poprzestając na wspomnianych wyżej uogólnieniach. Ich skonfrontowanie z kilkustronicowymi motywami Sądu pierwszej instancji nie wypadło przekonująco (zob. odesłanie zawarte w pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). Bacząc na zwięzłość wywodu wypadało tylko wspomnieć, że Sąd ten za organem podatkowym wskazał, iż: - Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie uprawy i sprzedaży ogórków szklarniowych z dniem 2 stycznia 2012 r., a w dniu 25 lipca 2012 r. złożyła deklarację VAT za II kwartał 2012 r. wykazując ich sprzedaż (za 2.675.221 zł netto), koszty związane z uprawą (1.613.759 zł) oraz różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy (217.873 zł) w terminie do 24 września 2012 r.; - w związku z tym w dniu 10 września 2012 r. organ podjął czynności sprawdzające, które zrodziły wątpliwości co do rzetelności transakcji, zwłaszcza w zakresie wykazywania zlecenia pełnej obsługi dzierżawionych szklarni M. W. (G. O.), ilości i celowości nabycia oleju opałowego od K. S (P.) na ogrzewanie szklarni, przy nieadekwatnie wysokich kosztach z tego tytułu w stosunku do uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży oraz rzetelności poszczególnych transakcji z odbiorcami indywidualnymi ze względu na ich rozmiary, przy czym ten ostatni podmiot objęto kontrolą podatkową uruchomioną przez inny organ podatkowy; - przeprowadzano szereg czynności procesowych (wzywano określone osoby do złożenia dokumentów lub zeznań, wszczęto kontrole podatkowe, dokonano oględzin szklarni, zlecono przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki, wystąpiono do W.), których skutek i czas trwania był różny z uwagi na zachowania ich adresatów (zob. szczegółowe zestawienia rodzaju czynności, czasu realizacji, reakcje ich uczestników na str. 7-13 zaskarżonego wyroku); - szybkość postępowania podatkowego nie mogła zatem być realizowana kosztem wnikliwości; - osoby, które mogły i powinny wyjaśnić istotne wątpliwości co do tła faktycznego (J. W. - prokurent i główny udziałowiec Spółki, M. i G. W. - właściciele szklarni pod tym samym adresem, J. S. - prezes Spółki) notorycznie uchylały się od współpracy z organem; - nadto sprzecznie zeznając doprowadziły do konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego; - J. W. przekazał tylko część dokumentów, co nie pozwalało na ocenę rzetelności danych podanych w deklaracji złożonej przez Spółkę; - w toku postępowania "pojawiały się kolejne dokumenty" (np. umowy dotyczące dzierżawy, aneksy do tych umów), czy informacje (np. na temat własności gruntów), wywołując potrzebę dalszych wyjaśnień; - koniecznym było sprawdzenie poszczególnych transakcji u kontrahentów Spółki; - okazało się również, że należy zbadać prawidłowość rozliczeń Spółki za cały 2012 r.; - organ na bieżąco podejmował czynności konieczne dla wyjaśnienia sprawy, lecz nie mógł przeprowadzić ich równocześnie z uwagi na brak współdziałania Skarżącej i pojawianie się z upływem czasu coraz to nowych informacji. Autor skargi kasacyjnej pominął zasadniczo milczeniem te wszystkie odniesienia, co w sposób stosunkowo oczywisty czyniło wniesioną skargę kasacyjną niezasadną. 6.9. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Naczelnik US złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu organu nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (50% z 480 zł).