II FSK 162/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 355/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o.o. Oddział w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 październiku 2015 r., I SA/Go 355/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 18 czerwca 2015 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W, z 19 stycznia 2015 r., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W złożonej 11 stycznia 2011 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości skarżąca wykazała zobowiązanie za 2011 r. w wysokości 136.150,00 zł. Następnie 4 lutego 2011 r. wpłynęła do organu korekta deklaracji za 2009 r., na podstawie której organ dokonał przypisu podatku na kwotę 998,00 zł. Po dokonanej korekcie łączna wysokość podatku za 2011 r. wynosiła 137.148,00 zł. W 2011 r. skarżąca dokonała wpłat tytułem podatku za 2011 r. w wysokości 137.148,00 zł. Następnie pismem z 17 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., wraz z wnioskiem podatnik złożył skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem kontrolowanego postępowania była kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Istotnym elementem stanu faktycznego w tej sprawie było wydanie 17 października 2013 r. przez Burmistrza Miasta i Gminy W. decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w ww. podatku za 2011 r. na kwotę 137.067,00 zł. Decyzja ta jest ostateczna. Dalej sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i złożona wraz z nim korekta deklaracji nie zostały w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Zaznaczył, że wniosek ten został złożony w grudniu 2012 r., tj. w czasie, gdy tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej w orzecznictwie sądowym powodował rozbieżność poglądów w kwestii, czy w takiej sytuacji organ zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie wydać decyzję z art. 21 § 3 o.p. określającą wysokość tego zobowiązania odrębnie od decyzji w przedmiocie nadpłaty, czy jako rozstrzygnięcie w ramach decyzji nadpłatowej. Burmistrz wybrał pierwsze z wymienionych rozwiązań i decyzją z 17 października 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. W decyzji tej przedstawił swoje stanowisko odnośnie argumentów skarżącej dotyczących kwalifikacji spornych obiektów. Stanowisko to podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., utrzymując 17 kwietnia 2014 r. w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dotychczasowe wątpliwości w przedstawionej powyżej kwestii rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (II FPS 5/13), zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Zdaniem NSA nie ma jednak przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną, dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest przepis art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). NSA podkreślił, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ podatkowy, po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miał możliwość wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. W niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty, przepisy art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie pozwalają sądowi na badanie, czy wszczęcie to było uzasadnione. Decyzja kończąca to postępowanie jest ostateczna, a wysokość określonego w niej zobowiązania jest istotną okolicznością faktyczną w kontrolowanej sprawie i musiała zostać przez organy obu instancji uwzględniona. Reasumując sąd zważył, że ww. decyzja jako ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, które wywodzone jest z zasady trwałości decyzji administracyjnej, przewidzianej w art. 128 o.p. Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji podniesione przez skarżącą spółkę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania nie dotyczą zaskarżonej decyzji i powinny zostać sformułowane w skardze na decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "u.p.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie I.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki tylko w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania wykazanych w deklaracji wartości środków trwałych: zieleni i nasadzeń. W związku z tym dokonał odpisu z konta podatkowego za 2011 r. kwoty 81,00 zł. W tym stanie rzeczy decyzją z 17 października 2013 r. burmistrz określił spółce wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 137.067,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z 17 kwietnia 2014 r. Po wydaniu decyzji wymiarowej z 17 października 2013 r., burmistrz w dniu 30 września 2014 r. stwierdził nadpłatę w kwocie niższej niż wnioskowana. Na skutek odwołania skarżącej, SKO decyzję tę uchyliło i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Burmistrz Miasta i Gminy W. 19 stycznia 2015 r. wydał decyzję, w której stwierdził spółce nadpłatę w tym podatku w kwocie 81,00 zł. Wskazał, że decyzją z 17 października 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 137.067,00 zł, a kwota faktycznie dokonanych przez spółkę wpłat na podatek od nieruchomości za ten rok wyniosła 137.148,00 zł, w wyniku czego powstała nadpłata w wysokości 81,00 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z 17 października 2013 r., a decyzja z 19 stycznia 2015 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wysokości 81,00 zł, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji i sąd pierwszej instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z 17 października 2013 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji strona skarżąca sformułowała cały szereg zarzutów, które nie przystają do przedmiotu sprawy i nie odnoszą się w ogóle do motywów, jakie kierowały sądem pierwszej instancji przy oddaleniu skargi. Skarżąca skupia się na wykazaniu, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni ustawowych definicji budowli i budynku, zawartych w ustawie Prawo budowlane i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a w wyniku tej wadliwej wykładni sąd dokonał niewłaściwej oceny zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem ani w zaskarżonej decyzji, ani w będącym przedmiotem kontroli instancyjnej wyroku nie dokonywano wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Przedmiotem rozstrzygnięcia było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a powodem, dla którego wniosek strony nie został uwzględniony (poza niewielką kwotą wynikającą z rachunkowego rozliczenia wpłaconego i należnego podatku) było to, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres wskazany we wniosku i wydały (ostateczne na dzień rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty) decyzje określające to zobowiązanie w wysokości innej (wyższej) niż w złożonych korektach deklaracji. Przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była kwestia związania decyzjami wymiarowymi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie kwestia zasadności ujęcia w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych. Z tego powodu, mimo zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, Sąd nie zajął się wykładnią przepisów definiujących budowlę i budynek. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił przy tym obszernie, odwołując się do przepisów prawa i poglądów judykatury, dlaczego odniesienie się do tych zarzutów w stanie faktycznym sprawy uważa za niemożliwe. Strona skarżąca nie zgłosiła żadnego zarzutu, który ten pogląd sądu (o braku podstaw do badania zasadności uznania urządzeń technicznych za część budowli lub przyjęcia, że stacje redukcyjno - pomiarowe są budynkami) mógłby podważać. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd zignorował poglądy orzecznictwa co do charakteru urządzeń redukcyjno-pomiarowych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, jednakże także w tej argumentacji nie wskazano (z odwołaniem się do przepisów, które sąd i organy stosowały w tej sprawie), jakie przepisy prawa sąd pierwszej instancji naruszył, nie odnosząc się do zarzutów strony opartych na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 u.p.b. Za taki zarzut nie można bowiem uznać wskazania na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem zarzut ten strona wiąże jednoznacznie z zaakceptowaniem przez sąd ustalonego przez organy z naruszeniem art. 122 o.p. stanu faktycznego w zakresie charakteru urządzeń technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić wadliwości wykładni przepisów, których sąd pierwszej instancji nie interpretował i nie stosował, wskazując powody takiego stanowiska (zob. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1436/15). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).