I FSK 648/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 801/15 w sprawie ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 29 czerwca 2015 r. nr: [...], [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 801/15 oddalił skargi D. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 czerwca 2015r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2014r. strona zwróciła się o umorzenie wszelkich roszczeń, co do których wydano decyzje lub prowadzone jest postępowanie. Wniosek o udzielenie ulgi uzasadniła trudną sytuacją finansową i życiową w jakiej się aktualnie znajduje, udokumentowaną załączonymi dokumentami. Decyzjami z dnia 28 stycznia 2015r. o nr [...] i [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II-IX 2008r., VIII-XII 2009r., 2010r., 2011r., I, II, V-XI 2012r. w łącznej wysokości 2.342,97zł wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwocie 1.240 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z lata 2009-2012 w łącznej wysokości 10.314 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.855 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że strona zatrudniona była na umowę o pracę na czas określony do dnia 31 grudnia 2014r., z tytułu której uzyskiwała wynagrodzenie w wysokości 455 zł netto miesięcznie. Aktualnie nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów. Mąż podatniczki jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, uzyskuje dochód w wysokości ok. 330 zł miesięcznie z tytułu dorywczych prac i okazjonalnie prowadzonego handlu. Strona wraz z mężem poniosła koszty utrzymania w kwocie 376,90 zł (tytułem opłat za energię elektryczną, wodę, ścieki, wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości, zakup gazu z butli i opału) oraz dodatkowe koszty na zakup leków w wysokości ok. 200 zł. Strona posiada nieuregulowane zobowiązania wobec Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego Powiatu P. - Powiatowa Stacja Sanitarno - Epidemiologiczna w P., Wójta Gminy F. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto jest właścicielem (w ustawowej współwłasności małżeńskiej) nieruchomości zabudowanej o pow. 0,09 ha (obciążonej hipoteką umowną na rzecz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i hipoteką przymusową na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) oraz samochodu osobowego rok prod. 1996r. Mieszka wraz z mężem w budynku jednorodzinnym o pow. 150 m2. Nie korzysta ze świadczeń pomocy społecznej. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatki podatniczki przewyższają osiągany dochód i w obecnej sytuacji brak możliwości dokonania zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych jednorazowo, co spełnia występowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ uznał również istnienie przesłanki "interesu publicznego", zawartej w ww. przepisie. Nie mniej jednak – powołując się na uznanie administracyjne – odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w skutek świadomego działania strony, która prowadząc działalność gospodarczą mimo zakazu, nie ewidencjonowała przychodów, nie rozliczała się rzetelnie z osiąganych dochodów oraz utrudniała przeprowadzenie kontroli podatkowej. Z tych względów, zdaniem organu I instancji, umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych oznaczałoby, że Skarb Państwa przejmuje odpowiedzialność za indywidualne działania podatników. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do majątku strony może być prowadzona egzekucja, a tym samym możliwe jest wyegzekwowanie całości zaległości podatkowych. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednocześnie, że ich wystąpienie nie obliguje organu do zastosowania wnioskowanej ulgi. Wskazano, że strona wraz z mężem są właścicielami majątku, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych. Podkreślono również, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było wynikiem działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od strony, gdyż doprowadziła ona do zadłużenia przez świadome działanie, naruszając przepisy prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższe decyzje strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skargach, zaskarżonym decyzjom zarzuciła, że argumentacja organu i poczynione ustalenia nie korespondują ze stanem faktycznym i są oparte na powierzchownej analizie załączonych do wniosków dokumentów. Strona podkreśliła, że mimo odrębnie prowadzonych postępowań w stosunku do niej i J. B., prowadzili oni wspólnie działalność gospodarczą do 2009r., a następnie, w tym samym budynku prowadził ją J. B. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie zbadał sytuacji bytowej jej i męża, a zajęcie towarów handlowych i ich zlicytowanie pozbawiło małżonków środków na remont budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargi. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpatrując wniosek strony o przyznanie wnioskowanej przez nią ulgi, organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny dwóch przesłanek: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił kiedy następuję spełnienie tych przesłanek. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sądowa kontrola rozstrzygnięć opartych na uznaniu ma charakter ograniczony i dotyczy prawidłowości postępowania organu, a nie etapu podejmowania decyzji tj. dokonanego przez organ wyboru sposobu załatwienia wniosku w przedmiocie umorzenia. Stwierdzono, że sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Przechodząc do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez organy podatkowe rozumienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie budzi jego zastrzeżeń. Mimo stwierdzenia występowania w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, organy podatkowe odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi argumentując, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było wynikiem działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącej, a świadomym i naruszającym przepisy prawa działaniem, polegającym na prowadzeniu działalności gospodarczej mimo zakazu sądowego, nieewidencjonowaniu przychodów i nie rozliczaniu się z osiąganych dochodów. Podkreślono również, że możliwe jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych w drodze egzekucji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, odmawiając umorzenia zaległości podatkowych w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięć i argumentacja ta zasługuje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na akceptację. Przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym w tym zakresie zasadom, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, pozwalał na dokonanie pełnej oceny sytuacji majątkowej strony. Sąd pierwszej instancji ponownie podkreślił, że kontrolując decyzje odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Dodano, że przy stwierdzeniu, że organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania i oparły rozstrzygnięcia na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takich decyzji z obrotu prawnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w zakresie pkt 1 jego sentencji i zarzucił naruszenie: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd pierwszej instancji, co spowodowało naruszenie: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie ustalenia, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej przez dokonanie niedostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności sytuacji majątkowej i rodzinnej strony, brak dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych oraz przez niewykazanie w dostateczny sposób, jakimi kryteriami organ się kierował dokonując oceny prawnej, tj. niewykazania, dlaczego organ podatkowy uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, chociaż zostały spełnione przesłanka interesu publicznego oraz interesu podatnika, b/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skarg, podczas, gdy skargi winny zostać uwzględnione; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie dowolnej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w ramach uznania administracyjnego, pomimo iż samo uznanie administracyjne nie zwalnia organu administracji od obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego całościowego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji przekonywującej pod względem faktycznym i prawnym. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono też o zasądzenie od Skarbu Państwa wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, oświadczając, iż wynagrodzenie to nie zostało pokryte w całości ani części. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dotyczą tego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy dokonały niedostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w szczególności sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższe zarzuty stwierdza, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał prawidłowej, odpowiadającej prawu kontroli zaskarżonej decyzji, a sporządzone uzasadnienie jest przekonywujące i wystarczające. Należy tu podkreślić, iż organy uznały, że w sprawie występują przesłanki określone przepisem prawa materialnego, a to ważny interes podatnika i interes publiczny. Zatem w tym zakresie nie jest zrozumiały pogląd autora skargi kasacyjnej, iż materiał dowodowy został niedostatecznie zebrany i oceniony. Ocena materiału dowodowego, w tym sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej, doprowadziła bowiem do uznania istnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych. W tym miejscu zarzut związany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania należy połączyć z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje nieprawidłowości w tym, że wydano dowolną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w ramach uznania administracyjnego, pomimo, iż samo uznanie administracyjne nie zwalnia organu administracji od obowiązku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego całościowego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji przekonywującej pod względem faktycznym i prawnym. Rozpoznając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Takie ustalenia miały miejsce w niniejszej sprawie. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika lub/i interes publiczny. Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1399/15, LEX nr 2330105). 6.4. Należy także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1397/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej uregulowana w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zbudowana została przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie /interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika/ może on, ale nie musi uwzględnić wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organu jest oparta w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądu administracyjnego, który stosuje jedynie kryterium legalności - art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego. Przenosząc powyższe tezy na stan niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny zauważa, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż mimo stwierdzenia występowania w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, organy podatkowe odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi argumentując, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych nie było wynikiem działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od skarżącej, a świadomym i naruszającym przepisy prawa działaniem, polegającym na prowadzeniu działalności gospodarczej mimo zakazu sądowego, nieewidencjonowaniu przychodów i nie rozliczaniu się z osiąganych dochodów. Ta okoliczność, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalała na wniosek, iż odmawiając umorzenia zaległości podatkowych w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Taki wniosek zasługuje na aprobatę. Dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. W skardze kasacyjnej, stawiając zarzuty, zupełnie pominięto właśnie ustalenia i okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. W tym sensie to organy w sposób całościowy i spójny oceniły sprawę, co zaakceptował Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie. 6.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.