I SA/Gl 425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a i ust. 1 pkt 2d ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 849 - dalej u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w Z. (dalej w skrócie: strona, podatnik lub ZZOZ) od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] Nr [...]w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. - utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło na wstępie, iż postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r., w związku ze złożeniem przez stronę deklaracji podatkowej na 2014r., w której ujęto grunty jako "pozostałe" oraz wyjaśnieniami strony, w których wskazuje ona, iż udzielając świadczeń zdrowotnych nie prowadzi działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] organ określił stronie zobowiązanie podatkowe stosując wobec budynków stawkę dla nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, natomiast od gruntów przyjął stawkę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Łącznie zobowiązanie podatkowe ZZOZ w podatku od nieruchomości za rok 2014 organ określił na kwotę [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od 2003 r. korzystają tylko budynki, natomiast w zakresie gruntów i budowli nie wprowadzono zmian w zakresie opodatkowania, w stosunku do roku wcześniejszego. Zdaniem organu działalność lecznicza prowadzona przez zakład opieki zdrowotnej jest działalnością zarobkową i gospodarczą. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik ZZOZ podniósł liczne naruszenia prawa proceduralnego i materialnego. Zdaniem pełnomocnika zmiana treści przepisu od dnia 1.07.2011r. usunęła wątpliwości interpretacyjne co do jego zastosowania. Pełnomocnik zarzucił organowi błędną wykładnię prawa materialnego i niewłaściwe jego zastosowanie poprzez przyznanie stronie statusu przedsiębiorcy. Nie można jej także przypisać wskazanego w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. statusu "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" gdyż prowadzi ona działalność w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej, nie dotyczącej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a której to ustawy definicje są stosowane na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, iż skarżący jest podmiotem nie wpisanym do rejestru przedsiębiorców a organ nie przeprowadził przeciwdowodu zmierzającego do wykazania, iż zapis ten nie jest zgodny ze stanem faktycznym. Rozpoznając sprawę merytorycznie Kolegium zauważyło, że spór w niniejszej sprawie ma charakter interpretacyjny, tzn. dotyczy zastosowania właściwych stawek podatkowych na podstawie prawidłowo zastosowanych bądź zinterpretowanych przepisów prawa. W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo przyjął, iż istnieją podstawy do obciążenia gruntów zakładów opieki zdrowotnej podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Tym samym zasadnie zakwestionował rodzaj przyjętej przez podatnika w deklaracji podatkowej stawki podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów. Z zasady nieruchomości, co do których podatnikiem jest zakład opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu według różnych stawek podatkowych wskazanych w art. 5 u.p.o.l., a różnica ta dotyczy rodzajów przedmiotów opodatkowania. Wynika to z faktu, iż w art. 5 ust. 1 pkt 2d prawodawca ustanowił specjalną stawkę podatkową wobec nieruchomości tych podmiotów, jednakże tylko co do budynków lub ich części i tylko w określonym zakresie: "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Stąd - zdaniem SKO - a contrario należy przyjąć, iż pozostałe nieruchomości zakładu opieki zdrowotnej - w szczególności grunty i budowle - nie są objęte wskazaną stawką podatkową. Organ odwołał się do definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przeprowadził obszerną historyczną wykładnię przepisów prawa podatkowego regulujących opodatkowanie nieruchomości znajdujących się w posiadaniu zakładów opieki zdrowotnej, w kontekście zmieniającego się ujęcia statusu prawnego tych podmiotów - w kolejno obowiązujących aktach prawnych. Kolegium szczególnie akcentowało okoliczność, iż art. 5 ust. 1 pkt 2d u.p.o.l. wersji obowiązującej od 1.07.2011 r. - pomimo pominięcia normatywnej kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej - nie stanowi podstawy do odstąpienia od uznania udzielania świadczeń zdrowotnych za działalność gospodarczą. Organ odwołał się nadto do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 5 i 10, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 16 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.dz.l.) oraz art. 64 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 - zwanej dalej u.s.d.g.), stwierdzając, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g. lub inne podmioty wskazane w u.dz.l., w tym zakład opieki zdrowotnej, po spełnieniu wymogów formalnych nałożonych na te podmioty przez przepisy prawa, w tym art. 64 i następne u.s.d.g. SKO podkreśliło, że pomimo zmian stanu prawnego przepisy nadal podtrzymały charakter prawny zakładu opieki zdrowotnej i istniejące uprzednio zasady samodzielności zakładu w zakresie gospodarki finansowej oraz możliwość prowadzenia innej działalności niż odpłatna działalność lecznicza. W konsekwencji, wprowadzone regulacje prawne nie dają podstaw do zmiany kwalifikacji - udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność gospodarczą samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej; zmienił się natomiast (rozszerzył) zakres zastosowania preferencyjnej stawki wobec budynku zakładu. Podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych ponoszą zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki dla budynków (które są w odpowiedni sposób z tą działalnością związane i zajęte przez te podmioty) a dla gruntów - z zastosowaniem zasad ogólnych opodatkowania przyjętych dla przedsiębiorców lub - jeśli nie są przedsiębiorcami, to dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Mając na względzie zaprezentowaną wyżej w sposób syntetyczny wykładnię stosowanych w sprawie przepisów oraz okoliczność, że organ I instancji oparł swoje ustalenia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i przyjął niekwestionowaną wartość budowli, Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na decyzję organu II instancji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 lit. c u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie, 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że posiadanie przez skarżącą budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, daje podstawę do uznania gruntów skarżącej jako związanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowania ich według stawki dla takiej działalności właściwej, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący jest przedsiębiorcą, 4) art. 4 ust. 1, art. 2, art. 2a u.s.d.g. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4.03.2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 47 poz. 278. z późn. zm. zwanej dalej u.ś.u.) - poprzez ich pominięcie przy określaniu zakresu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości skarżącego, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że skarżący jest przedsiębiorcą, 5) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 4 oraz w zw. z art. 204 ust. 2 u.dz.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że skarżący udzielając świadczeń zdrowotnych jest przedsiębiorcą, 6) art. 64 u.s.d.g w zw. z art. 16 u.dz.l. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lub inne podmioty wskazane w ustawie o działalności leczniczej w tym skarżący, 7) art. 120 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykładni nieobowiązujących w dacie rozstrzygnięcia ustaw a to ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 poz. 408) w zw. ustawą z 23.12.1988r. o działalności gospodarczej, 8) art. 122 w zw. Z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez nierozpatrzenie, nieodniesienie się i w konsekwencji pominięcie przedstawianych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, 9) art. 233 § 1 pkt 1a O.p. - poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji pomimo istnienia przesłanek warunkujących uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na wstępie strona skarżąca opisała stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania. Podkreśliła, że choć w niniejszym środku zaskarżenia kwestionuje jedynie zasadność określenia podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów, to jednak mając na względzie treść osnowy decyzji - określającej łączny wymiar podatku od nieruchomości na 2014 r. - zaskarżeniu podlega decyzja w całości - mimo, iż faktycznie podważana jest wskazana wyżej część. W obszernym uzasadnieniu skargi ZZOZ przedstawił argumenty na poparcie wymienionych wyżej zarzutów, odwołując się do treści przywołanych przepisów prawnych. W szczególności zaakcentował okoliczność, że dla prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest ustalenie statusu prawnopodatkowego podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty. Zarzucił, że organy obu instancji całkowicie pominęły przepisy o działalności gospodarczej, które ZZOZ wskazywał zarówno w wyjaśnieniach w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w odwołaniu. Cytując ponownie art. 2 u.s.d.g. podniósł, iż poza sporem pozostaje, że działalność lecznicza jest działalnością usługową. Dlatego też zgodnie z art. 2a u.s.d.g. do działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 4.03.2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa ta, zawiera w art. 3 ust. 1 pkt 4 wyłączenia, wśród których zawarte jest świadczenie usług, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej. A zatem, jeżeli świadczenie usług, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 2 u.s.d.g., to podmiotów je świadczących nie można uznać za przedsiębiorców zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 u.s.d.g. Nie można więc się zgodzić się ze stanowiskiem organów, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą i sam ten fakt przesądza, że podmiot je świadczący staje się przedsiębiorcą. Strona skarżąca wskazała dalej, że organ ma obowiązek dokonywać wykładni przepisów prawa obowiązujących w dacie rozstrzygania, a nadto wykładni tej zobowiązany jest poddawać wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, mającego swe umocowanie w konstytucyjnym źródle. W obecnym stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził, że publiczny zakład opieki zdrowotnej z chwilą wejścia w życie nowej ustawy, czyli od 1.07.2011 r. - jako jedna z form podmiotów leczniczych wymienionych w art. 4 u.dz.l. - staje się z mocy prawa "podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą" a kierownik takiego podmiotu ma 12 miesięcy na dostosowanie jego sytuacji organizacyjno-prawnej do nowej ustawy, w szczególności w zakresie rodzaju świadczeń zdrowotnych, struktury organizacyjnej czy wpisu do właściwego rejestru. W świetle powyższych przepisów nie jest zatem uprawniona wykładnia organu odwoławczego, że działalność lecznicza jest działalnością gospodarczą, którą mogą prowadzić przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lub inne podmioty wskazane w ustawie o działalności leczniczej, w tym zakład opieki zdrowotnej, po spełnieniu wymogów formalnych nałożonych wobec tych podmiotów przez przepisy prawa, w tym art. 64 i następne u.s.d.g. (...)". Taka wykładnia w kontekście przywołanych wyżej przepisów, zdaniem skarżącego jest niedopuszczalną wykładnią contra legem. Działalność lecznicza może być bowiem, na gruncie nowej ustawy o działalności leczniczej, prowadzona także przez inne niż przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podmioty lecznicze. Podmioty te zostały wprost wymienione w art. 4 u.dz.l., wśród których poza przedsiębiorcą został wymieniony jako podmiot leczniczy zakład opieki zdrowotnej. Za nadinterpretację strona skarżąca uznała dokonaną przez organ odwoławczy na poparcie swoich argumentów, wykładnię art. 64 u.s.d.g. w zw. z art. 16 u.dz.l. Dokładna treść tego przepisu brzmi bowiem: "jeżeli przepis odrębnej ustawy stanowi, że dany rodzaj działalności jest działalnością regulowaną w rozumieniu niniejszej ustawy, przedsiębiorca może wykonywać tę działalność, jeżeli spełnia szczególne warunki określone przepisami tej odrębnej ustawy i po uzyskaniu wpisu w rejestrze działalności regulowanej". A zatem, jeśli dana działalność jest działalnością regulowaną, to jedynie przedsiębiorcy - w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - nie zaś także inne podmioty wskazane w ustawie o działalności gospodarczej w tym skarżący jak chciałby interpretator, są zobowiązani do spełnienia tych warunków. Tymi odrębnymi przepisami są zaś ustawa z dnia 15.07.2011r. o zawodzie pielęgniarki i położnej oraz ustawa z dnia 5.12.1996r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty. To na gruncie tych ustaw przedstawiciele tych zawodów mogą zostać przedsiębiorcami pod warunkiem spełnienia wymogów formalnych z nich wynikających. Następnie strona zacytowała przepisy art. 6 u.d.z.l. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.dz.l. oraz z powołanym wyżej art. 204 ust. 2 u.dz.l. Stwierdziła, że ZZOZ w dniu wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej tj. 1.07.2011r. posiadał status publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który z mocy art. 204 ust. 2 u.dz.l. stał się podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, podmiot dostosował swoją dotychczasową działalność, statut oraz regulamin organizacyjny do przepisów nowej ustawy oraz dokonał wpisu odpowiednich zmian do właściwego rejestru - Rejestru Stowarzyszeń, innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej, prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy nie zaś do Rejestru Przedsiębiorców. Został utworzony przed wejściem w życie przepisów ustawy o działalności leczniczej i nie został przekształcony w spółkę kapitałową. Dlatego też, ani na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani na gruncie ustawy o działalności leczniczej nie można mu przypisać statusu przedsiębiorcy, od którego to statusu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uzależnia rozmiar zobowiązań podatkowych w tym podatku. Na poparcie prawidłowości wykładni ww. przepisów u.dz.l., idącej w kierunku uznania, że nie każdy podmiot leczniczy prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą, strona przywołała również zawarty w przepisach przejściowych u.dz.l. art. 133, który zmienia z dniem wejścia w życie u.dz.l. (tj. 1.07. 2011r.) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zgodnie z tą zmianą przepis otrzymał brzmienie: "Rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – (...) od 1 m2 powierzchni użytkowej". Obecnie przepis ten wyraźnie wskazuje, że zastosowanie preferencyjnej stawki od budynków lub ich części nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dokonanie jego zmiany ustawą o działalności leczniczej jednoznacznie pozwala uznać, że udzielanie świadczeń zdrowotnych może być dokonywane również poza działalnością gospodarczą. ZZOZ podkreślił, że za jego stanowiskiem przemawia również nowelizacja art. 55 ust. 1 pkt 2 u.dz.l., która skutkuje nieaktualnością poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FPK 13/1, kwalifikującej działalność samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej jako działalność gospodarczą. Przepis w wersji aktualnie obowiązującej pozwala na postawienie tezy, że podmiot niebędący przedsiębiorcą nie wykonuje działalności gospodarczej, ale może uzyskiwać środki finansowe także z innej niż odpłatna działalność lecznicza, działalności. Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia przepisów prawa strona uznała skargę za zasadną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił stanowczo, że nie kwalifikował podatnika do kategorii przedsiębiorców, lecz do kategorii "innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą". Na poparcie swojej argumentacji odwołał się do poglądów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 208/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm. - zwaną dalej p.p.s.a.). Należy zaznaczyć, iż Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 7.07.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1154/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę ZZOZ w Z. na decyzję SKO w B. w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r., położonych na terenie gminy Z.. W sprawie tej organy również przyjęły, że wszystkie posiadane przez stronę grunty i budowle znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Strona natomiast wywodziła, iż nie jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez nią działalność – w świetle zmian przepisów prawnych - nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. W powołanym wyroku WSA w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w całości argumentacją w nim zawartą. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nim stanowiska, które stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii i dotyczy tego samego podatnika. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika natomiast upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. Ustawa podatkowa wyznaczyła maksymalne stawki podatku w odniesieniu do trzech kategorii gruntów, a to gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (pkt 1 lit. a), pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 1 lit. b) oraz pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c). W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawodawca wprost przewidział preferencyjną stawkę opodatkowania w przypadku budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Takie preferencje nie zostały natomiast przewidziane dla gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych. Powtórzyć przyjdzie za Sądem orzekającym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1154/14, że niezależnie od oceny racjonalności takiego rozwiązania, grunty i budowle podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku gruntów wchodzi więc w grę opodatkowanie stawką najwyższą - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też niższą stawką - dla gruntów pozostałych. Natomiast budowle lub ich części podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji legalnej zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prawodawca ustalił, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. użyte w tej ustawy określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy. Z przywołanych przepisów ustawy podatkowej wynika przede wszystkim, że kategoria gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyodrębniona została ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy podatkowej nie ma również istotnego znaczenia, czy podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą można przydać status przedsiębiorcy, czy też nie. Jak wyraźnie zaznaczono w cyt. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wymienione tam przedmioty opodatkowania mają być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W obydwu tych przypadkach jednakowo mają status gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem próba wykazania, że określony podmiot pozbawiony jest przymiotu przedsiębiorcy, nie przekłada się na wniosek odnośnie braku związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli podmiot działalność taką prowadzi. Tę samą kwalifikację prawnopodatkową mają bowiem przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła wymieniony wcześniej art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - nie będącego przedsiębiorcą. Stosownie do art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W definicji legalnej działalności regulowanej ustanowionej na użytek tej ustawy wskazano, że jest to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa (art. 5 pkt 5). Jak jednoznacznie wynika z art. 16 ust. 1 u.dz.l. działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast ust. 1a tego przepisu wskazuje, kiedy działalność lecznicza nie stanowi działalności regulowanej w rozumieniu u.s.d.g., ograniczając ten wyjątek do przypadków działalności leczniczej: 1) podmiotów leczniczych w formie jednostki budżetowej; 1a) podmiotów leczniczych w formie jednostki wojskowej; 2) działalności leczniczej wykonywanej jako: a) działalność pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, 1138 i 1146), chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 9 ust. 1 tej ustawy, b) działalność charytatywno-opiekuńcza, jeżeli przepisy odrębne przewidują prowadzenie takiej działalności. Systemowe odczytanie przywołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o działalności leczniczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda działalność lecznicza, która jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów u.s.d.g. jest działalnością gospodarczą. Tak więc wykładnia systemowa zewnętrzna - mająca w tym przypadku priorytet ze względu na zastosowany przez prawodawcę system odesłań - wskazuje, że podmiot, który taką działalność regulowaną wykonuje jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a znajdujące się w jego posiadaniu grunty, budynki i budowle są gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest okoliczność, iż podatnik nie jest przedsiębiorcą. Tego twierdzenia organy podatkowe nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem przejściowym - art. 204 ust. 2 zdanie 1 u.dz.l. publiczne zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie dotychczasowych przepisów stają się z dniem wejścia w życie tej ustawy podmiotami leczniczymi niebędącymi przedsiębiorcami. Taka właśnie była sytuacja strony skarżącej. Podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (definicja z art. 2 pkt 4 u.dz.l.). W art. 4 ust. 1 pkt 2 u.dz.l. jako podmioty lecznicze wskazano samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a więc takie podmioty jak ZZOZ. Zestawienie przytoczonych przepisów wskazuje, że podatnik jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. - i to nie budzi wątpliwości. Natomiast brak przymiotu przedsiębiorcy po stronie ZZOZ, nie eliminuje posiadanych przez niego gruntów i budowli z kategorii gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik podlega bowiem kwalifikacji do kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wyżej wskazano w prezentacji stanu prawnego, każda działalność lecznicza, która jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów u.s.d.g., jest działalnością gospodarczą. Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.dz.l. - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ust. 2 u.dz.l.). Działalność lecznicza prowadzona przez podatnika nie została wyłączona z działalności regulowanej, ponieważ nie zachodzi żaden z przypadków stanowiących podstawę takiego wyłączenia. Strona nie jest podmiotem leczniczym w formie jednostki budżetowej, ani w formie jednostki wojskowej. Nadto działalność lecznicza nie jest wykonywana przez stronę jako działalność pożytku publicznego, ani też jako działalność charytatywno-opiekuńcza. Działalność lecznicza podatnika jako działalność regulowana jest działalnością gospodarczą - już choćby z tego powodu, że taką kwalifikację nadał jej ustawodawca mocą norm prawnych zawartych w art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l. Na poparcie wyżej opisanej kwalifikacji działalności leczniczej prowadzonej przez stronę skarżącą przytoczyć warto argumentację zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.07.2014r., sygn. akt I SA/Wr 208/14, który zapadł w analogicznej sprawie. WSA we Wrocławiu wskazał, że "Należy przeto rozpatrzyć, czy działalność lecznicza A będącego samodzielnym niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej odpowiada definicji działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że działalność lecznicza polega przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (działalność usługowa). Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest innym podmiotem leczniczym aniżeli przedsiębiorca, niemniej jednak w świetle przede wszystkim przepisów art. 44, art. 45 i art. 52 przedmiotowej ustawy, jego działalność leczniczą uznać należy za działalność zarobkową. Wynika z tych przepisów, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych bądź to ze środków publicznych (art. 44) bądź też za które odpłatność ponoszą bezpośrednio pacjenci (art. 45), jak również, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52). Należy tu zaznaczyć, że aby działalność uznać za zarobkową, wystarczające jest samo nastawienie na uzyskiwanie dochodu (zarobku), nie zaś to, czy w rzeczywistości dochody będą osiągane. Istotne przy ocenie jest również poddanie regułom racjonalnego ekonomicznego gospodarowania. Gdy chodzi o inne wyróżniki działalności gospodarczej, to nie budzi wątpliwości, że działalność lecznicza A w L. jest działalnością zorganizowaną i ciągłą. A działa w określonej formie organizacyjno-prawej, posiada majątek służący do prowadzenia tej działalności, zatrudnia pracowników, a także ma stały zamiar wykonywania działalności leczniczej. Skoro więc działalność lecznicza wykonywana przez skarżącą stronę odpowiada pojęciu działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to trafna była konkluzja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej decyzji odnośnie zastosowania stawek podatku takich, jakie przewidziane zostały dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tę argumentację w pełni podziela i stwierdza, że również w świetle definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w u.s.d.g. działalność lecznicza prowadzona przez skarżącego podlega kwalifikacji do kategorii działalności gospodarczej, ponieważ spełnia łącznie wszystkie wymienione wyżej kryteria działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, wskazać trzeba, iż niezasadne są zarzuty koncentrujące się wokół twierdzenia, że zmiana brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wprowadzona 30.06.2011r. spowodowała, że nieuprawnione jest od tej daty kwalifikowanie działalności leczniczej jako działalności gospodarczej. Do końca 2010 r. przepis ten obowiązywał w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (...). Od 1.01.2011 r. przepis otrzymał brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Natomiast od 1.07.2011 r. przepis obowiązuje w brzmieniu: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)". Wbrew przekonaniu strony skarżącej, pominięcie w prezentowanym przepisie kwalifikacji udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności gospodarczej nie stanowi podstawy do przyjęcia, że z tym dniem udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, nie stanowi działalności gospodarczej. Kwalifikacja udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej wynika jednoznacznie z systemowej, opartej także na definicji legalnej, wykładni art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l. - która została wyżej zaprezentowana i szczegółowo uzasadniona. Przepis ustawy podatkowej, który formułuje delegację ustawową dla określenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego stawek podatkowych nie jest przepisem, którego celem byłaby zmiana kwalifikacji działalności normowanej w ustawie o działalności leczniczej według kryteriów uregulowanych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma podstaw do domniemywania takiej woli ustawodawcy. Wniosek skarżącego byłby uprawniony jedynie w przypadku, gdyby prawodawca expressis verbis w tym przepisie postanowił, że udzielanie świadczeń zdrowotnych nie stanowi działalności gospodarczej. Tak jednak się nie stało. Trzeba zaznaczyć, że organy nie oparły się na przepisie w wersji nieobowiązującej w dacie orzekania, a jedynie przywołały wcześniejsze wersje przepisu w wywodzie prezentującym rys historyczny. Również zmiana art. 55 ust. 1 pkt 2 wprowadzona 30.06.2012 r., mocą której usunięto z przepisu określenia "gospodarczej" i "wykonywanie" - nie ma w ocenie Sądu wpływu na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej, gdyż w tej jednostce redakcyjnej przepisu jest mowa o możliwości uzyskiwania środków finansowych przez samodzielny zakład opieki zdrowotnej z innej działalności niż odpłatna działalność lecznicza. Zawartość normatywna przepisu nie wpływa na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej jako działalności gospodarczej opartą na normie wywiedzionej z art. 5 pkt 5 u.s.d.g. w związku z art. 16 ust. 1 u.dz.l. Chybiona jest również argumentacja strony skarżącej odwołująca się do treści art. 4 ust. 1 (definicja przedsiębiorcy), art. 2 (definicja działalności gospodarczej) i art. 2a u.s.d.g. (Do działalności gospodarczej: budowlanej, handlowej i usługowej, oraz działalności zawodowej polegającej na świadczeniu usług stosuje się odpowiednio przepisy art. 5, przepisy rozdziału 2 i 3 u.ś.u.) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.ś.u. (Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w przepisach o działalności leczniczej) - pkt 4 petitum skargi. Jak już zostało podniesione, organy nie kwalifikowały podatnika jako przedsiębiorcę lecz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nadto wskazać trzeba, że okoliczność, iż przepisów ustawy o świadczeniu usług nie stosuje się do wymienionej w art. 3 ust. 1 u.ś.u. działalności regulowanej oznacza jedynie, że dyspozycję zawartą w art. 2a u.s.g.d. "stosuj odpowiednio" należy z woli ustawodawcy odczytać jako "nie stosuj". Nakaz odpowiedniego stosowania innego przepisu (-ów) oznacza, że ten inny przepis należy: 1) stosować wprost, 2) stosować z modyfikacjami lub 3) nie stosować. Zwykle to interpretator jest obowiązany dokonać wyboru jednej z tych trzech możliwości. W tym przypadku prawodawca sam dokonał wyboru, a wybór ten przesądza jedynie, iż przepisów ustawy o świadczeniu usług nie należy stosować do udzielania świadczeń zdrowotnych. Innej treści normatywnej - wywodzonej przez skarżącego - te przepisy nie zawierają. Wskazane wyłączenie stosowania przepisów u.ś.u. nie ma żadnego wpływu na kwalifikację udzielania świadczeń zdrowotnych jako działalności regulowanej, która została zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Konsekwencją stwierdzenia, że działalność lecznicza skarżącego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest uznanie skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim zaś stanie rzeczy sporne grunty są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej ze skutkiem ich opodatkowania według najwyższej stawki. Tym samym Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego co do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów posiadanych przez podatnika. Sąd nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych opisanych w pkt 7, 8 i 9 petitum skargi. Odnośnie naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. zauważyć przyjdzie, że strona nie wyjaśniła jakich, podnoszonych przez nią okoliczności faktycznych, organ nie wziął pod uwagę i nie rozpatrzył. Sąd zaś nie stwierdził, aby postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd stanął na stanowisku, że skarga jest niezasadna. Przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.