V SA/Wa 192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC lub organ) z [...]maja 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] maja 2011r., nr [...] cofającą spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier. W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w A. s.c. [...] w miejscowości W. W toku przeprowadzonej kontroli w formie eksperymentów gry na trzech automatach o niskich wygranych: A. nr fabryczny [...], (nr poświadczenia rejestracji automatu [...]), A., nr fabryczny [...] (nr poświadczenia rejestracji automatu [...]) i A., nr fabryczny [...] (nr poświadczenia rejestracji automatu [...]) stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h."). Stwierdzono, że na badanych automatach istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 20 zł. Podobnych ustaleń dokonali w dniu [...] kwietnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w D. w W.. W wyniku kontroli ustalono, że na automacie o niskich wygranych o nazwie A. nr fabryczny [...], (nr poświadczenia rejestracji automatu [...]), istniała możliwość przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze ponad stawkę wyższą niż 0,50 zł. Na wniosek Urzędu Celnego w C. biegły sporządził opinię dotyczącą 3 automatów wcześniej znajdujących się w lokalu w miejscowości W. Biegły sądowy ustalił, że opiniowane automaty nie są zgodne z ustawą o grach hazardowych, w szczególności z art. 129 ust. 3 u.g.h. Dyrektor IC włączył powyższy materiał dowodowy wykonany w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, do przedmiotowego postępowania. Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor IC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] maja 2011 r. cofnął skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.in. w postaci opinii z badań sprawdzających nr [...] z [...] marca 2014 r. Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] maja 2011r. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w W., wykazano w odniesieniu do tych automatów, że przekroczono wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. powyżej 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. Takich samych ustaleń dokonano w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w W. Ponadto Dyrektor IC stwierdził, że Urząd Celny w C. wystąpił o sporządzenie dowodów z opinii biegłego przez A. C., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., mających odpowiedzieć na pytanie czy trzy automaty o nr fabrycznym [...],[...] i [...] są zgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał powołując się na zapisy trzech opinii, że ten biegły w pkt 1c opinii na zadane pytanie czy stawka może być wyższa od 0,50 zł udzielił pozytywnej odpowiedzi. W pkt 2 opinii na pytanie dotyczące wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika bank (tzw. licznika górnego) biegły wskazał, że w grach z licznika bank stawka maksymalna może wynosić 100 punktów kredytowych, czyli 10 zł. Natomiast w punkcie 4a opinii biegły sądowy stwierdził, że w przypadku gry z licznika bank wygrana może składać się z dwóch części-części bezpośredniej nie przekraczającej 500 punktów kredytowych, czyli 50 zł, oraz tzw. SUPER GAMES oraz innych premii. W kolejnym punkcie opinii stwierdzono, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz sumy wygranej pośredniej (rozumianej jako suma wygranych premiowych rozegranych w wyniku nabycia praw do ich rozegrania) może przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły również zaznaczył, iż po uzyskaniu SUPER GAMES nie istnieje możliwość zrezygnowania z SUPER GAMES, tzn. jeśli gracz chce dalej kontynuować grę na automacie to musi wykonać wygraną liczbę SUPER GAMES od razu po ich otrzymaniu. Po uzyskaniu SUPER GAMES nie jest możliwa kontynuacja zwykłej gry. Jest możliwe przejście do innej gry - ale z jej poziomu gracz dalej musi wykonywać uzyskaną wcześniej liczbę SUPER GAMES. Stwierdzone zostało również, że każda wygrana z każdej SUPER GAMES stanowią jedną wygraną łącznie z wygraną podstawową. Konkludując opinie biegły stwierdził, że opiniowane trzy automaty nie były zgodne w szczególności z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Dyrektor IC powołał się również na dodatkowo sporządzoną opinię z badań sprawdzających z [...] marca 2014 r. sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, która w dniach [...]-[...] marca 2014r. przeprowadziła badanie jednego z automatów nr [...]. W opinii Jednostka Badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Stwierdzono możliwość: wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, m.in. liczników księgowości elektronicznej, bez naruszania plomb jednostki badającej, a także zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej. W ocenie opiniującego konstrukcja automatu uniemożliwia ustalenie stopnia losowości (brak kodu źródłowego programu gier). Stwierdzono również niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Dodatkowo stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Ponadto zaobserwowano niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki. Ponadto odkryto, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istniała możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb jednostki badającej, a także zmiany wskazań liczników elektromechanicznych. Stwierdzono także niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Organ podkreślił, że ostatecznie Jednostka Badająca stwierdziła, że opiniowany automat nie był zgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Dodatkowo Dyrektor IC zwrócił uwagę, że Naczelnika Urzędu Celnego w P. (jako organu właściwego w sprawie rejestracji automatów) decyzję z [...] września 2013 r., cofnął rejestrację zakwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych H. nr fabryczny [...], która to decyzja została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. W związku z powyższym organ, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa dały podstawę do zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h., którego konsekwencją było jest cofnięcie spółce zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008 r. W ocenie Dyrektora IC podnoszone w odwołaniu były nieuzasadnione. Organ stwierdził, że spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanych automatów do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi, m.in. w opinii jednostki certyfikującej z [...] marca 2009r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (20 gr), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 10 gr. Zdaniem Dyrektora IC upoważniony był on do włączenia uzyskanych dowodów z postępowania karno-skarbowego do przedmiotowej sprawy, gdyż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w tym zakresie nie przewidywały żadnych ograniczeń. Organ wskazał także, że zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". W ocenie Dyrektora IC był to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Dlatego też organ dopuścił dowody i je stosownie ocenił. Dyrektor IC podkreślił, że działalność w zakresie gier hazardowych jest działalnością regulowaną, która podlega szczególnemu nadzorowi i kontroli. Zatem niedopuszczalnym byłoby umożliwienie działania na rynku gier hazardowych, na podstawie udzielonego zezwolenia, podmiotowi, który naruszył warunki prowadzenia działalności określonej w owym zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie oraz przepisach prawa. Organ wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, gdyż wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami, w postaci: 1) przeprowadzonej w dniach [...] stycznia 2010 r. i [...] kwietnia 2010r. przez pracowników Urzędu Celnego w C. i w R. kontroli w punktach gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w W. i w W.; 2) opiniami biegłego sądowego wskazującymi, że trzy automaty były nie zgodne z art. 129 ust. 3 u.g.h.; 3) opinii z badań sprawdzających nr [...] z [...] marca 2014 r. wskazującej, że badany automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Dyrektor IC wyjaśnił, że było poza sporem, że Izba Celna w P. (dalej: IC w P.) została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] kwietnia 2011 r. Nr [...]. Podkreślił również, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa nowelizująca u.g.h.) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Z opublikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynikało, że IC w P. znajduje się w tym wykazie. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu Jednostki Badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Dodatkowo organ stwierdził powołując się na uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, że wszystkie podmioty, zarówno ubiegające się o status jednostki badającej, jak i podmioty będące w dniu wejścia w życie ww. ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Wyjaśnił, że IC w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr [...] z [...] października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Tym samym IC w P., spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Dlatego też dopóki udzielone IC w P., zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, upoważnienie nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę Jednostkę do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor IC wyjaśnił, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę miał na uwadze treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Stwierdził, po dokonaniu analizy tego wyroku, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące udzielania zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi tej ustawy dotyczącymi tej właśnie kwestii, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepisy te nie dotyczą bowiem bezpośrednio samych towarów jako takich, lecz określają jedynie pewne sposoby korzystania z określonych towarów w obrocie prawnym (co wprost przyznał nawet Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 29), a przy tym przepisy te mają charakter w pełni niedyskryminacyjny, a więc nie są one bynajmniej bardziej uciążliwe, prawnie lub faktycznie, dla towarów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu z towarami krajowymi. Stwierdził także, że art. 138 ust 3 u.g.h. nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż produktów. A zatem, w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla tych automatów. Zatem zasadne było twierdzenie, że art. 138 ust. 3 u.g.h. nie notyfikowany nie wprowadza "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., a przez to nie ma charakteru "przepisów technicznych" w ujęciu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy i jako taki nie podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy. Pismem z [...] czerwca 2014r. skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie (pkt 1, 2 i 9) lub naruszenie (pozostałe punkty): 1) art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 138, poz. 935 ze zm., dalej: ustawa o systemie zgodności) oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy nowelizującej u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że IC w P., której Minister Finansów udzielił [...] kwietnia 2011r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada również po dniu [...] lipca 2012 r status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gier, 2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 10 pkt 4 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 8 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że IC w P. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały co do zasady IC w P. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, 3) art. 23f ust. 6 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i z art. 129 ust. 3 i art. 2 ust. 3, ust. 5 u.g.h. oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy nowelizującej u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że jeżeli organ opiera decyzję na dowodzie z opinii jednostki podającej się za jednostkę badającą przy równoległej, pełnej świadomości organu, iż przedłożony Ministrowi Finansów przez IC w P. certyfikat akredytacji nr [...] ma się nijak do potwierdzenia fachowych kompetencji IC w P. w zakresie badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych); organ może przyjmować założenie, że taka jednostka również po dniu [...] lipca 2012 r. posiada status jednostki badającej, gdyż widnieje jako jednostka badająca na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podczas wiadomość publikowana w internecie nie jest ani źródłem prawa ani źródłem uprawnień kogokolwiek, 4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej i oparcie zaskarżonej decyzji na opinii IC w P. nie mającej fachowych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), 5) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dowolną ocenę opinii IC w P. z [...] marca 2014 r. przez niczym nieskrępowane ustalenie, że rzekomo w opinii tej odnośnie poddanego badaniu automatu o niskich wygranych A. nr fabryczny [...] stwierdzono przekroczenie limitu jednorazowej wygranej w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy inkryminowana opinia w żadnym fragmencie nie odnosi się do tej kwestii, 6) art. 129 ust. 3 w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza), 7) art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, iż termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową", 8) art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i kompletnie bezpodstawne (dowolne) przyjęcie, iż kwestia cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] ma jakikolwiek związek z "F." Sp. z o.o., w sytuacji gdy rzeczony automat nigdy nie stanowił własności "F." Sp. z o.o., nie był przez spółkę eksploatowany, a wskazywane przez organ decyzje "cofnięciowe" nie dotyczą "F." Sp. z o.o., co równolegle powoduje, że zaskarżona decyzja narusza zasadę przekonywania strony i jest nieczytelna w kontekście przesłanek, którymi kierował się organ decydując o utrzymaniu w mocy I - instancyjnej decyzji własnej o cofnięciu zezwolenia w całości, 9) art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, w zestawieniu z faktem, że w ustawowym 7 - dniowym terminie wynikającym wprost z art. 200 § 1 O.p. strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z szeregu istotnych dokumentów dotyczących: a) braku posiadania przez IC w P. po dniu [...] lipca 2012 r statusu jednostki badającej, jak również dysponowania przez IC w P. personelem bezpośrednio zaangażowanym w podpisywanie opinii z badań automatów o niskich wygranych, o wykształceniu kierunkowym kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, w tym komputerowych, b) absurdalności założeń biegłego A. C. w kwestii rozumienia pojęcia "jednorazowa wygrana" jako sumy szeregu jednorazowych wygranych z wielu odpłatnych gier z niewiadomym z góry wynikiem każdej z tych gier, co sprawia, iż wnioski tegoż biegłego o rzekomym niespełnianiu przez badane automaty o niskich wygranych ustawowego kryterium "jednorazowej wygranej", również należy określić jako absurdalne, c) przyznania przez biegłego A. C., że wyłącznym źródłem pochodzenia punktów na liczniku Bank w badanych przez niego automatach są wygrane w grach, co przy wykładni literalnej (wg prawideł języka polskiego "stawką za udział w jednej grze" nie jest jakakolwiek stawka związana z grą, lecz jedynie stawka będąca ekwiwalentem (opłatą) za przystąpienie do jednej gry) i przy wykładni systemowej (zestawieniu art. 129 ust. 3 z art. 18 ust. 1 u.g.h.) - wytrąca argument o tym, że rzekomo ryzykowanie wygranych nie mających żadną miarą postaci wpłat ze strony gracza, jest wpłacaniem stawki za udział w jednej grze, co przy dopuszczeniu i rozważeniu powyższych dowodów przez organ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych może nastąpić wyłącznie w oparciu o dowód z opinii jednostki badającej, a nie jednostki podającej się zaledwie za jednostkę badającą, a z kolei tezy organu o rzekomym niespełnianiu przez badane automaty kryterium "jednorazowej wygranej" oraz "stawki za udział w jednej grze" w konfrontacji z zaoferowanymi przez spółkę dokumentami, są tezami nieusprawiedliwionymi merytorycznie. Skarżąca działając w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) opinii językowej z [...] czerwca 2011 r autorstwa prof. dr hab. J. B. w sprawie różnic znaczeniowych dzielących pojęcie "stawki w grze" od "stawki za udział w jednej grze" - na okoliczność potwierdzenia przez wybitnego językoznawcę, że zwrot "stawka za udział w jednej grze" odnosi się wyłącznie do opłaty/ceny stanowiącej ekwiwalent za przystąpienie do jednej gry, a nie do jakiejkolwiek stawki związanej z grą, 2) analizy z [...] czerwca 2014 r autorstwa dr I. S. - na okoliczność potwierdzenia, że nie istnieje tryb prawny pozwalający na uzyskanie akredytacji "uniwersalnej" w oderwaniu od objętego wnioskiem o udzielenie akredytacji zakresu akredytacji ( pola kompetencji). Spółka wskazała, że przeprowadzenie ww. dowodów z dokumentów nie będzie łączyć się ze zwłoką w rozpoznaniu sprawy, a równocześnie może przyczynić się ostatecznie do wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IC utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] maja 2011r., nr [...] cofającą spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2008r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2011r. podpisana został przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w W. R. M. – Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone decyzja z [...] maja 2014r. wydana w wyniku złożonego odwołania podpisana została przez także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w W. Z. K. – Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w W. Opatrzona została również podpisem R. M. – Naczelnika Wydziału. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, na którą skarżąca złożyła odwołanie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu sprawy w I instancji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak też brała udział w rozpatrzeniu odwołania na decyzję kończącą postępowanie, w którym uczestniczyła. Podpis tej osoby widnieje również na innych dokumentach wytworzonych przez organ w postępowaniu odwoławczym, np. postanowieniach z [...] października 2011r., [...] grudnia 2011r., [...] lutego 2012r., [...] czerwca 2012r. piśmie z [...] maja 2012r. Sąd dostrzega również, że powyższe dokumenty są wydane przez Naczelnika Wydziału R. M. z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w W. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby celnej (funkcjonariusz celny) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne. Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał decyzje ten sam organ Dyrektor Izby Celnej w W. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde opatrzenie czytelnym podpisem decyzji (wydanie decyzji) w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy zawsze pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że R. M. podpisał decyzję organu wydaną w I instancji, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że R. M., uczestniczył w rozpoznaniu odwołania na powyższą decyzję. Na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach widnieją podpisy tej osoby. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że R. M. biorąc udziału w wydaniu decyzji z [...] maja 2011r. był wyłączony ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego. W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż odwołanie załatwiono decyzją, w której wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który wydał decyzję pierwotną (podpisał się pod decyzją), choć osoba ta podlegała wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod decyzją wydaną po rozpoznaniu odwołania oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym zmierzającym do wydania decyzji, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Co więcej wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się przy tym jedynie do osoby, która podpisała decyzję z upoważnienia właściwego organu, lecz także do osoby, która brała udział w wydaniu decyzji, czyli miała wpływ na jej treść. Sam natomiast podpis pod decyzją wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu. W związku z powyższym sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej ( art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p. Na zakończenie sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe, gdyż ich przedmiotem była interpretacja powszechnie obowiązujących przepisów prawa, którą to interpretację winien przeprowadzić sąd samodzielnie a nie biegły. Stosownie natomiast do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 757 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 500 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).