VIII SA/Wa 126/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej; organ I instancji lub Naczelnik UC) postanowieniem z [...]grudnia 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z [...]listopada 2010 r. określającej [...]Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. Decyzja określająca wysokość podatku została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 21 grudnia 2010 r. (co przyznaje Dyrektor IC w zaskarżonym w sprawie niniejszej postanowieniu), natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi spółki 14 grudnia 2010 r. Uzasadniając nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik UC wskazał na przepisy art. 239 § 1 pkt 4 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. 2. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła pismem nadanym pocztą 21 grudnia 2010 r. zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając zażalenie wskazywała przede wszystkim na zarzut niewykazania przez organ I instancji, że zachodzi obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej sam tylko zbliżający się termin przedawnienia nie stanowi wystarczającej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.1. Postanowieniem z [...]marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Uzasadniając to postanowienie organ odwoławczy wskazał w szczególności, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego i pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu wymiarowym nie był uprawniony do otrzymania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem nie doszło do doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie weszło ono do obrotu prawnego. 3.2. To postanowienie było przedmiotem skargi do tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 457/12. Prawomocnym wyrokiem z 3 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IC z [...]marca 2012 r. uznając, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, jak również skutecznie zostało wniesione zażalenie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 104/13 oddalił skargę kasacyjną. 4.1. Po zwrocie akt przez Sąd organ odwoławczy kontynuował postępowanie, w toku którego zgromadzono m.in. następujące dowody: odpis tytułu wykonawczego [...]z [...]lutego 2011 r. dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011 r., odpis tytułu wykonawczego [...] z [...]lutego 2011 r. dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2011 r., protokół zajęcia i odbioru ruchomości z 9 czerwca 2010 r. dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu i dowodem doręczenia tego zawiadomienia. 4.2. Ponownie rozpatrując zażalenie na postanowienie naczelnika UC o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Uznał podobnie jak organ I instancji, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia był wystarczającym powodem do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważył też, że wobec skarżącej toczyło się w tamtym czasie postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku akcyzowego wynikającego z decyzji z [...]września 2010 r., co dodatkowo uzasadniało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. 5. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej omówione postanowienie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika UC o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności. Tą sama skargą zaskarżył analogiczne postanowienie z [...]grudnia 2014 r. dotyczące podatku akcyzowego za listopad 2005 r. Zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie : - art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne i bezpodstawne nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedoręczonej oraz przedawnionej. Wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień i zwrot kosztów postepowania. Autor skargi zauważył, że decyzję wymiarową za październik 2005 r. doręczono 21 grudnia 2010 r., zaś rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji nadano postanowieniem doręczonym 14 grudnia 2010 r. Decyzję wymiarową za listopad doręczono 20 grudnia 2010 r., jednak postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono już po upływie terminu przedawnienia, to jest 3 stycznia 2011 r. Doręczenie takie było zatem bezprzedmiotowe i nie wywoływało żadnych skutków prawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1168/10, zgodnie z którym nie można wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, które nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym, na co wskazuje treść przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Autor skargi przedstawił również argumentację dotyczącą braku merytorycznych podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na dobrą sytuację finansowa skarżącej i brak zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego. Zauważył też, ze Naczelnik UC decyzją z [...]stycznia 2007 r. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty blisko [...]zł tytułem podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i te pieniądze pobrał, a nie przedstawił w takiej sytuacji rozliczenia, na poczet których zobowiązań zaliczył określone kwoty z pobranego zabezpieczenia. W ocenie skarżącego samo zbliżanie się przedawnienia nie uzasadnia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest bowiem choćby uprawdopodobnienie, że zobowiązania nie będzie dobrowolnie wykonane. Autor skargi zarzucił też decyzji, której nadano sporny rygor natychmiastowej wykonalności, że jest rażąco niesprawiedliwa pod względem wymiaru podatku. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów związanych z przedawnieniem podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w [...]pismem z [...]maja 2010 r. zawiadomił skarżącą o zajęciu prawa majątkowego w związku z zarządzeniem zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w dniu 4 lutego 2011 r. w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego w postępowanie egzekucyjne. Co do zarzutu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji wymiarowej, Dyrektor IC wskazał, że zachowana została kolejność wydania tych aktów – najpierw wydano decyzję wymiarową, a później postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Za podstawowy zarzut wymagający w pierwszej kolejności oceny Sądu należy uznać ten dotyczący nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem nieostatecznej decyzji wymiarowej. Fakt ten jest w sprawie bezsporny, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przed doręczeniem decyzji nieostatecznej. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 o.p. stanowi natomiast, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi, gdyż zgodnie z tym przepisem organ związany jest wydana decyzją od chwili jej doręczenia. Wyjątkiem od tej zasady są wskazane w art. 212 Ordynacji podatkowej decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. NSA sygn. akt I FSK 1168/10 (LEX nr 950654) stwierdzono, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym. Pogląd ten sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni podziela. Jak stanowi art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z zestawienia tych przepisów wynika że istnienie w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostało wydane i doręczone przed doręczeniem tej decyzji, to jego wydanie było niedopuszczalne i naruszało przepisy art. 239b w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, zbędne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponieważ dyrektor Izby Celnej rozpatrując zażalenie na postanowienie organu I instancji nie uchylił wadliwego postanowienia zgodnie z art. 233 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należało uchylić zaskarżone postanowienie na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a. Ze względu na wadliwość postanowienia organu I instancji, należało je uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).