III SA/Po 1877/14

Dnia 3 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia 17 lipca 2014 r., nr ..., Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce M. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym szesnastu samochodów osobowych ..., które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie łącznej ... W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pierwsza rejestracja na terytorium kraju przedmiotowych samochodów miała miejsce przed ich eksportem, stąd stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja czasowa nastąpiła przed dokonaniem eksportu poza granice kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju w momencie dokonania eksportu, jak też zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie strony czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej poszczególnych pojazdów. Ponadto odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów (sprzedała je kontrahentowi w ...), a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ... oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniach: 30 października 2013 r., 13, 14 i 20 listopada 2013 r. Eksport spornych pojazdów został zaś dokonany po dacie rejestracji czasowej tych samochodów – w dniach: 7, 18, 21 i 26 listopada 2013 r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma wpływu okoliczność, że – jak twierdzi strona – dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów zostały uchylone. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że decyzje uchylające wywołują skutki prawne z mocą ex nunc, a więc dopiero z dniem ich doręczenia adresatowi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie udokumentowała dokonania i dostawy przedmiotowych pojazdów - art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogóle informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej – zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca podkreśliła, że w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. Ponadto zarzucała, że organ nie ustalił dat rejestracji stałej. W konsekwencji czego spółka spełniła wszystkie kryteria zmian podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów (do ...) w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim, przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym na dzień ich eksportu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdami jak właściciel, dokonania ich eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Natomiast w ocenie organów wnioskodawczyni nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że poszczególne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniach: 30 października 2013 r., 13, 14 i 20 listopada 2013 r., a strona skarżąca nabyła pojazdy – odpowiednio – w dniach 29 października 2013 r., 12 i 19 listopada 2013 r. Następnie nastąpiła sprzedaż samochodów firmom ... i ich wywóz z Polski, co wynika z przedłożonych przez stronę faktur. Wywóz samochodów miał miejsce – odpowiednio – w dniach: 7, 18, 21 i 26 listopada 2013 r. Rejestracja stała przedmiotowych pojazdów nastąpiła po dokonaniu wywozu pojazdów – odpowiednio – w dniach 12, 18, 20, 21, 22, 25 i 29 listopada 2013 r. (s. 7 - 9 decyzji odwoławczej). Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja tych pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty czasowego zarejestrowania pojazdów (po złożeniu wniosku o rejestrację i nie w związku z wywozem za granicę) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że sprawa wadliwości decyzji o rejestracji spornych pojazdów nie uzasadnia orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego. Kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia o zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami kwalifikowanymi także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Należy stwierdzić, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów spółka nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie rozporządzała nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy w ... przez wyspecjalizowaną firmę transportową. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów poza terytorium kraju. Nie ponosiła też dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła rzetelnej dokumentacji potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdów przez stronę we własnym imieniu i na własny koszt. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze w Polsce, a następnie dokonano ich wywozu poza terytorium RP. W aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru pojazdów przez zagranicznego kontrahenta – odpowiednio – z 5, 14, 18 i 20 listopada 2013 r., z których wynika, że samochody przetransportowano na warunkach dostawy DDU (k. 44 - 47), a także komunikaty IE599 wygenerowane w ramach Elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu, które wskazały daty wyprowadzenia samochodów z terytorium kraju. Eksport został zrealizowany przez przewoźnika, a skarżąca nie przedłożyła dokumentów związanych z samodzielnym transportem powyższych samochodów do .... W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.