II FSK 549/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 559/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 559/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 23 października 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał stronie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 48.879,00 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 15.04.2014 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że od ww. zaległości wyłączony został - stosownie do treści art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - okres w naliczaniu odsetek od dnia 2.10.2012 r. do dnia 23.04.2013 r., tj.: okresu od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy. Strona nie zgadzając się z tym zaliczeniem, złożyła zażaleniem wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu m.in. naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu z 23 stycznia 2015 r. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, podkreślając, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zakończonej wydaniem decyzji Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia 28.06.2012 r., odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 31.07.2012 r. Termin do rozpatrzenia odwołania upływał, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, 1.10.2012 r. Decyzja organu odwoławczego z 15.04.2014 r. została doręczona stronie w dniu 23.04.2014 r. Wobec tego, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 2.10.2012 r. do 23.04.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 15.04.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym na koncie szczegółowym strony figurowało nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie należności głównej 1.449.222,00 zł. W zeznaniu dotyczącym osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., strona wykazała nadpłatę w wysokości 48.879,00 zł, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy strony w ustawowym terminie do 3.07.2014 r. Strona wniosła o zarachowanie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 48.879 zł na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na ten wniosek, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia nadpłaty z 03.04.2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 48.879,00 zł, na poczet zaległości wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15.04.2014 r. Organ pierwszej instancji wskazał powody zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne nr [...] zostało wszczęte w dniu 4.12.2008 r. i łącznie z nim wszczęto jeszcze postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005 r. i 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres styczeń - sierpień 2008 r. Wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniano poprzez: wystosowane do spółki C. Sp. z o.o. łącznie 32 wezwania; wezwania do kontrahentów spółki C. (łącznie 28 wezwań); czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów strony (łącznie 13); włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych wobec innych podmiotów oraz zgromadzonych w toku śledztwa (sygn. akt [...]) nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. (łącznie 17 czynności włączenia dowodów do postępowania kontrolnego); przeprowadzenie 22 czynności przesłuchania świadków i 1 przesłuchanie strony. Zdaniem organu, istotną okoliczność stanowi fakt, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło, bądź też odbyło się w terminie późniejszym z uwagi na niestawiennictwo świadków. Podkreślił, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec strony był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 3 miesiące nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Zauważył, że w piśmie z 19 marca 2014 r. Dyrektor UKS zaprezentował szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności tj. liczne wezwania kierowane do spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, włączenie do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, mających związek ze sprawą oraz liczne przesłuchania świadków i strony postępowania. Zatem czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w ustawowym terminie z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego i w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; 4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie pełnego materiału dowodowego; 6) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że przy dobrej organizacji oraz rozsądnym planowaniu okres niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mógłby zostać znacząco skrócony, nie wyłączając możliwości dokonania powyższych czynności w przewidzianym prawem terminie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę przypomniał, że w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiono wyjątek od reguły określonej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wyłączono jego stosowanie w sytuacji, gdy wskutek okoliczności o charakterze obiektywnym, organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Zaznaczył, że choć wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy dokonywać w powiązaniu z art. 125 § 1 tej ustawy, to nie można jednak zapominać, że szybkość prowadzenia postępowania podatkowego nie może pozostawać w sprzeczności z obowiązkiem organu do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem WSA, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, czynność dowodowa w postaci przesłuchania świadków czy stron, w większości przypadków była dokonywana przez organ kontroli w odstępach miesięcznych, a nierzadko kilkudniowych; łącznie, w trakcie postępowania organ przesłuchał 23 osoby. Analiza treści postanowienia wskazuje również na to, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, organ podatkowy podejmował szereg czynności mających na cel zebranie pełnego materiału dowodowego, czego wyrazem są liczne wezwania kierowane zarówno do samej strony jak i innych podmiotów. Zwrócił przy tym uwagę, że w kilku przypadkach, strona nie była w stanie, w wyznaczonym terminie ustosunkować się do wezwań organu. Niewątpliwie sytuacja taka miała wpływ na wydłużenie czasu prowadzonego postępowania ponad okres przewidziany w ustawie i była to okoliczność niezależna od organu podatkowego. Przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma – zdaniem Sądu - wpływu na szybkość doręczania przesyłek, jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Niewątpliwie przeprowadzanie przez organ podatkowy znacznej ilości dowodów, przy konieczności dokonania kontroli wielu spośród kontrahentów strony, w tym licznych przesłuchań świadków, miało bezpośredni wpływ na czas trwania całego postępowania. Okoliczność ta była przy tym okolicznością, która niezależnie od woli i postępowania organu, wpływała na opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone wobec strony było ściśle powiązane z prowadzonymi równolegle postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie i następne lata podatkowe jak również z postępowaniem dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. O stopniu skomplikowania postępowania świadczy zgromadzenie przez organ kontrolny obszernego materiału dowodnego, składającego się z kilkunastu tomów akt. Okolicznością wpływającą na przedłużenie terminu zakończenia postępowania było również to, że część czynności postępowania przeprowadzano poza siedzibą organu, w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Zatem zdaniem Sądu, wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak liczne wezwania świadków, czy też ich przesłuchania, jak również pozyskanie informacji od kontrahentów strony. Słusznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodził się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył w ocenie Sądu, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 marca 2014 r. Bo choć pismo to przedstawia informacje o czynnościach podejmowanych przez organ kontroli w trakcie postępowań prowadzonych wobec strony; jednak w aktach sprawy, oprócz ww. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znajdują się również kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz wezwań i zawiadomień dokonywanych w postępowaniu kontrolnym. Materiał zgromadzony przez organ odwoławczy nie ograniczał się zatem do pisma z 19 marca 2014 r., a treść informacji zawartych w tym piśmie została potwierdzona szeregiem dokumentów zebranych w sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, C. sp. z o.o. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontrolny; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo nierozpatrzenia przez organy obu instancji w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo że Organ II instancji nie dokonał prawidłowej oceny czy podnoszone okoliczności zostały udowodnione na podstawie pełnego materiału dowodowego; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo że Organ II instancji sporządził nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu i sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, w szczególności, poprzez nie udzielenie precyzyjnych wyjaśnień, dlaczego uznał on za udowodnione konkretne okoliczności, między innymi, okoliczność, iż organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o całościowy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz dlaczego niektórym okolicznościom przypisał walor istotności dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że w świetle ustalonego stanu faktycznego czynnościom tym takiego waloru przypisać nie można; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonego postanowienia, pomimo, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 54 § 2 ordynacji podatkowej i w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis, zamiast zastosować art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, uznając, między innymi że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 54 § 2 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 54 § 2 tej ustawy i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 54 § 2, zamiast zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, poprzez między innymi uznanie, że ilość oraz charakter czynności procesowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stanowi wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisywanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należało, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (tak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą, którą musi wypełnić Skarżący. Spór sprowadza się do oceny czy w postępowaniu wszczętym w dniu 4 grudnia 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło w skutek przyczynienia się strony lub z przyczyn niezależnych od organu czy też postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Postępowanie to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył wydaniem decyzji w dniu 28 czerwca 2012 r. W niniejszej sprawie należy odnotować, że wszczęte w dniu 4 grudnia 2008 r. postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia nr [...] dotyczyło kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wydał decyzję również w dniu 28 czerwca 2012 r. W zakresie zarzutów co do przewlekłości postępowania kontrolnego wszczętego 4 grudnia 2008 r. prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 173/15; I FSK 174/15; I FSK 175/15 i I FSK 176/15. Z uwagi, że czynności dokonywane w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego dotyczyły zarówno ustaleń mających znaczenie w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za 2007 r., a nadto zarzuty podniesione przez Stronę Skarżącą są tożsame, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przywołaną w powołanych orzeczeniach i przyjmuje ją jako swoją. W rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywy, w żaden sposób nie przekonały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędów, które powinny prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, z tej przyczyny, że należało uwzględnić skargę, a nie ją oddalić. Poczynione przez jej autora twierdzenia były w istocie polemiką z oceną przyjętą przez Sąd. Sąd pierwszej instancji kontrolował postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie zaliczenia wpłaty Strony na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. W ramach tego zbadał, czy organ zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, przyjmując, że opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 czerwca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.). Podzielając stanowisko organu w zakresie zaistnienia takich przyczyn, Sąd wskazał na konkretne okoliczności za tym przemawiające. W takim aspekcie, hasłowo rzecz ujmując, według stanowiska tego Sądu istotne było, że: - sprawa miała złożony i skomplikowany charakter; - prowadzone postępowanie było powiązane z równolegle prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi rozliczeń za poprzednie lata podatkowe oraz rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych; - część czynności prowadzona była poza siedzibą organu; - organ w toku postępowania przesłuchał 23 osoby, kierował liczne wezwania zarówno do Skarżącej, jak i innych podmiotów; - czas postępowania wydłużał się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji oraz przez wzgląd na ustawowe terminy do dokonania określonej czynności. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał na niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie takie nie znajduje oparcia w przywołanych wyżej okolicznościach. Skarżąca uważając przeciwnie, powinna wykazać jakie to czynności, w jej ocenie, powinny zostać jeszcze przeprowadzone i na jaką okoliczność. W zaskarżonym postanowieniu, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiono czynności podejmowane przez Dyrektora UKS. Jeżeli którejś zabrakło, albo przywołano ją w sposób zniekształcony, to rolą autora skargi kasacyjnej było zgłoszenie ku temu konkretnych zastrzeżeń. Nie wpisują się w takie, wyłącznie ogólnikowe stwierdzenia co do braku weryfikacji czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Z przyjętej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne trwało ponad trzy lata (wszczęte postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r.; zakończone wydaniem decyzji w dniu 28 czerwca 2012 r.). Niewątpliwie nie był to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 O.p.). Jednak opóźnienie to spowodowane było konkretnymi zdarzeniami, uznanymi za niezależne od organu. Skarżąca negując wpływ poszczególnej okoliczności na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie, powinna przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację. Innymi słowy powinna wykazać, które z poszczególnych czynności i dlaczego, w jakim zakresie, były w realizacji opóźnione; przez jaki czas i z jakich powodów winnym tego przeterminowania był organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto natomiast tylko lapidarne uwagi co do przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności. Miały one przy tym wyłącznie charakter polemiczny z ocenami organu i Sądu. Skarżąca po za samym negowaniem tych ocen, nie zaoferowała w warstwie argumentacyjnej stanowiska w sposób wykazujący jej racje. Sąd pierwszej instancji między innymi podał, że wyznaczone ustawą terminy do zrealizowania danej czynności, czy problemy związane z doręczeniem korespondencji, wydłużają w sposób usprawiedliwiony czas prowadzonego postępowania. Kwestie te, wbrew twierdzeniom Strony, nie są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Zauważenia wymagało, że art. 139 § 4 O.p. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem było uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu, jak chciała postrzegać to Skarżąca. Sąd pierwszej instancji ocenił pozostałe okoliczności, jako mające znaczenie dla przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. Podkreślił, że postępowanie to obejmowało sprawę o złożonym charakterze, gdzie dla zebrania materiału dowodowego we wszechstronnym zakresie, należało dokonać znacznych ustaleń faktycznych, do których doprowadzić mogły przesłuchania Strony oraz świadków. Skarżąca także tutaj nie wykazała, aby liczne przesłuchania osób pozbawione były zasadności. Wskazane w skardze kasacyjnej okresy, w których nie przeprowadzano takich czynności, nie zostały z kolei przez nią zweryfikowane w kontekście podejmowanych w sprawie równolegle pozostałych działań, jako mających wpływ na czas trwania postępowania. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ dokonywał w tym czasie również innych czynności. Autor skargi kasacyjnej, przemilczając zupełnie ich znaczenie, nie wykazał tym samym, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. powstało z przyczyn zależnych od organu. W motywach do omawianego zarzutu Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji również to, że przyjął, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej sprowadza się do dokonania stosowanych wyliczeń rachunkowych, bez potrzeby dokonywania wszechstronnych ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia treści art. 54 § 2 O.p. Twierdzenie takie bazowało na przywołanym fragmencie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Umknęło jednak uwadze Strony, że Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, iż "w przypadku powołania się przez organ na treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zbadać jedynie to, czy przekroczenie terminu doręczenia decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie organu bądź, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel." Stanowisko takie przeczy więc wskazaniom Skarżącej. Fakt dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny zdarzeń mających wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji, również nie pozwala zgodzić się ze Stroną. Oznacza to, że Sąd skontrolował wymuszone treścią art. 54 § 2 O.p., a dokonane przez organ, ustalenia faktyczne. Kwestia zaś tego, że organ nie był w obowiązku do uzyskiwania nieograniczonej liczby dowodów, nie powinna być sporna. W sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie było potrzeby jego dalszego poszukiwania. Niezasadne okazały się także kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji zawierały wystarczające motywy faktyczne i prawne, które czyniły zadość wymogom z art. 210 § 4 O.p. Analiza uzasadnienia postanowienia Dyrektora IS wskazuje, że poczyniono w nim rozważania istotne dla sprawy. Organ przywołał szereg okoliczności przemawiających za jego stanowiskiem, przytoczył przepisy prawa i wyjaśnił ich znaczenie. Uzasadnienie postanowienia Naczelnika US również spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Trudno jednak zarzucać, aby nie zawierało ono precyzyjnych wyjaśnień w podnoszonych przez Stronę kwestiach. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane zostało w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe oraz naliczone od nich odsetki. Organ dokonał tutaj czynności materialno-technicznej, nie wypowiadając się w zakresie przyczyn, które wpłynęły na późne wydanie decyzji z dnia 28 czerwca 2012 r. Materia ta stała się sporna dopiero na etapie postępowania zażaleniowego i dlatego znalazła swój wyraz w postanowieniu Dyrektora IS. Zarzuty naruszenia prawa materialnego również były bezzasadne. Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zawarto argumentacji wykazującej niewłaściwe rozumienie tego przepisu przez organ, a następnie przez Sąd. Nadto, motywy tej skargi nie dostarczyły propozycji Strony, jak należałoby ten przepis wykładać. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wyjaśnił jego znaczenie. Skarżąca nie odniosła się do oceny prawnej zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie w motywach wskazała, że art. 54 § 2 O.p. powinien mieć oparcie w art. 125 § 1 O.p. Stanowi to jednak element przyjętej już w sprawie oceny prawnej. W takich okolicznościach próby podważenia dokonanej w sprawie wykładni art. 54 § 2 O.p. nie można było uznać za skuteczną. W konsekwencji jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. przez jego zastosowanie. Przedłużenie postępowania kontrolnego podyktowane było szeregiem, przywołanych już wyżej, okoliczności. Skarżąca nie wykazała natomiast, aby stanowiły one przyczyny zależne od organu, co z kolei stało na przeszkodzie do zastosowania art. 54 § 2 O.p. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc elementy, z jakich powinno się ono składać. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącej odnośnie do nieudzielenia przez Sąd precyzyjnych wyjaśnień stanowiło wyłącznie jej subiektywną ocenę. Nie mogła ona zatem być prezentowana w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dotyczyła bowiem merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Okoliczność zaś, że wypowiedź Sądu była odmienna od oczekiwanej przez Stronę, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a..