II FSK 2371/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 947/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2012 r., nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 947/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 19 września 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu S.– M. L.i G. G., za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że spółdzielnia nie uiściła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2007 r. Egzekucja administracyjna tych zaległości podatkowych z majątku spółdzielni okazała się bezskuteczna. Organ I instancji ustalił, że skarżący został powołany z dniem 13 marca 2007 r. na stanowisko zastępcy Prezesa Zarządu spółdzielni i pełnił tę funkcję do dnia ogłoszenia upadłości spółdzielni postanowieniem Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 29 sierpnia 2007 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 16 lipca 2007 r. złożył ZUS Oddział Wojewódzki w L., a spółdzielnia przyłączyła się do wniosku pismem z 8 sierpnia 2007 r. Postępowanie upadłościowe i związana z nim likwidacja majątku spółdzielni, zakończone zostało w dniu 19 lutego 2010 r. i w dniu 24 czerwca 2010 r. wykreślono ją z rejestru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, głównie dokumentacji księgowo – bilansowej organ I instancji ustalił, że trudna sytuacja finansowa spółdzielni utrzymywała się nieprzerwanie od 2005 r., który to rok spółdzielnia zamknęła stratą w kwocie 479.163,70 zł, a w kolejnych latach sytuacja finansowa spółdzielni nie uległa poprawie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień 31 grudnia 2006 r., ponieważ według sprawozdania finansowego za ten rok wykazane aktywa w wysokości 1.123.612,13 zł nie wystarczały na zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.265.488,24 zł. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości spółdzielni w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołań od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzjami z 19 września 2012 r., uchylił cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 maja 2012 r. w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości ustalonej na dzień wydania decyzji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tej części według stanu na dzień 28 sierpnia 2007 r., a w pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za niezasadne zarzuty odwołań wskazał, że organ podatkowy I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółdzielni i okoliczność ta nie była kwestionowana. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji dokonał także oceny braku efektywności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółdzielni na podstawie wystawionych na podstawie deklaracji i skutecznie doręczonych tytułów wykonawczych, mając przy tym na względzie regulację art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 12 września 2007 r. z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej – "P.u.n."), po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a skarżący, ani pozostali członkowie zarządu przed wydaniem decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej nie wskazali mienia spółdzielni umożliwiającego zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu I instancji, co do "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że zarząd nie posiadał świadomości na temat sytuacji finansowej podmiotu na dzień 31 grudnia 2006 r. a wiedzę o przesłankach do zwołania walnego zgromadzenia powziął dopiero w czerwcu 2007 r. W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że zły stan finansowy spółdzielni trwał już od roku 2004 i pogłębiał się z każdym następnym rokiem. Skoro w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. wykazane zostały aktywa spółdzielni w wysokości 1.123.612,13 zł oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1.265.488,24 zł, to zgodnie z art. 11 P.u.n., już w tym momencie spółdzielnia była niewypłacalna, gdyż zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku. W tej sytuacji zarząd spółdzielni powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad powinien zamieścić sprawę dalszego istnienia spółdzielni i w ten sposób wykonać obowiązek ciążący na zarządzie zgodnie z art. 130 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej – "P.s."). Niezależnie od zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyniąc skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółdzielni naliczone za okres od ogłoszenia jej upadłości. W związku z tym organ odwoławczy uchylił w tej części decyzje organu I instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za odsetki za zwłokę wg stanu na dzień 28 sierpnia 2007 r., czyli do dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu spółdzielni odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadniał, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółdzielni, gdyż organ zobowiązany był wydać postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Zarzucił również, że organ w postępowaniu egzekucyjnym ograniczył się tylko do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i innych wierzytelności spółdzielni, a nie podjął egzekucji z jej majątku nieruchomego. Podtrzymał argumentacje odwołań, że dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2006 r., w świetle regulacji art. 130 § 2 P.s., Zarząd mógł zwołać walne zgromadzenie w celu podjęcia uchwały o postawienie spółdzielni w stan upadłości. Zarzucił również naruszenie art. 130 § 1 i § 2 P.s. w związku z art. 10 i art. 11 P.u.n., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość był koniec 2006 r., w sytuacji, gdy wynikająca ze sprawozdania finansowego za ten rok różnica pomiędzy aktywami i pasywami – ponad 100.000 zł w działalności firmy jest kwotą niewielką i możliwą do osiągnięcia ze sprzedaży towarów, zważywszy, że zarząd opracował i wdrożył plan naprawczy spółdzielni, a sporządzona wycena majątku wykazała aktywa w wysokości około 2 mln złotych, co uzasadniało brak podstaw do postawienia spółdzielni w stan upadłości. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o ich oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że poza sporem pozostaje, że skarżący został powołany na zastępcę Prezesa Zarządu spółdzielni w dniu 13 marca 2007 r. i funkcję tę pełnił do ogłoszenia upadłości spółdzielni, a więc także w terminach płatności podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2007r. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja wobec spółdzielni okazała się bezskuteczna. Czynności egzekucyjne podejmowane w trakcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, opisane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organu podatkowego I instancji okazały się w części bezskuteczne (wpłata egzekucyjna zmniejszyła jedynie zaległość za marzec 2007 r.). Bezskuteczna okazała się również egzekucja generalna przeprowadzona przez Syndyka masy upadłości, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelności do masy upadłości na kwotę należności głównej w podatku od towarów i usług za 2007 r. w wysokości 59.397,30 zł, która po zakończeniu postępowania upadłościowego nie uległa zmianie. Sąd I instancji zauważył również, że z zaskarżonych decyzji oraz akt spraw wynikają również niekwestionowane okoliczności, że: - sprawozdanie finansowe spółdzielni za rok 2006 sporządzone zostało w dniu 30 marca 2007 r., - ze sprawozdania tego wynika, że aktywa (w wysokości 1.123.612,13 zł) nie wystarczają na pokrycie zobowiązań (w wysokości 1.265.488,24 zł), - na dzień 29 czerwca 2007 r. zwołane zostało zgromadzenie przedstawicieli członków spółdzielni, w porządku obrad którego nie umieszczono kwestii postawienia spółdzielni w stan upadłości, uwzględniono natomiast, między innymi, zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2006 r., - na posiedzeniu w dniu 13 lipca 2007 r. zarząd spółdzielni postanowił zwołać na dzień 6 sierpnia 2007 r. zgromadzenie przedstawicieli członków spółdzielni z uwzględnieniem w porządku obrad kwestii postawienia spółdzielni w stan upadłości, - w dniu 19 lipca 2007r. wierzyciel – ZUS Inspektorat w R.złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielni, - dnia 6 sierpnia 2007 r. zgromadzenie przedstawicieli członków spółdzielni podjęło uchwałę o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w art. 130 P.s. sformułowana została szczególna regulacja dotycząca upadłości spółdzielni. Zgodnie z tym przepisem, ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Sąd I instancji wskazał, że jeżeli ze sprawozdania finansowego wynika, że ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, to – w świetle art. 130 § 2 P.s. – obowiązkiem członka zarządu spółdzielni jest doprowadzenie do zwołania walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad winna być zamieszczona sprawa dalszego istnienia spółdzielni, a decyzja o zwołaniu tego zgromadzenia powinna być podjęta niezwłoczne, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Sąd I instancji zauważył, że w razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, członkowie zarządu spółdzielni mają obowiązek niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust.1 i 2 P.u.n.). Niewykonanie w sposób prawem wymagany któregokolwiek z tych obowiązków, w tym niezwołanie zgromadzenia we wskazanym terminie i z określonym przedmiotem obrad przesądza o winie członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie". W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe Spółdzielni za rok 2006 zostało sporządzone w dniu 30 marca 2007r., a zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni w sprawie dalszego istnienia spółdzielni zarząd zwołał dopiero w dniu 13 lipca 2007r., za prawidłową uznać należało ocenę organów podatkowych, że zgromadzenie to nie zostało zwołane niezwłocznie, jak tego wymaga art. 130 § 2 P.s. Nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej, tj. w dniu 29 czerwca 2007 r., zgromadzenie przedstawicieli członków Spółdzielni dokonało zatwierdzenia przedmiotowego sprawozdania finansowego, bowiem obowiązek wykonania przez organy spółdzielni czynności przewidzianych w art. 130 § 2-4 P.s. nie został w żaden sposób uzależniony od zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Z obowiązku niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia z uwzględnioną w porządku obrad kwestią dalszego istnienia spółdzielni, nie zwalniało członków zarządu, w tym skarżącego, ani wdrożenie programu naprawczego, ani stałe monitorowanie przez zarząd sytuacji finansowej spółdzielni, ani przygotowywana przez rzeczoznawcę wycena majątku. Wobec powyższego Sąd I instancji wskazał, że – wbrew zarzutom skarg – zaskarżone decyzje wydane zostały bez mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżący jako były członek zarządu spółdzielni odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu tej spółdzielni za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2007 r. wraz z ustawowymi odsetkami, gdyż we właściwym czasie zarząd ten nie zwołał walnego zgromadzenia spółdzielni w celu podjęcia uchwały o postawieniu jej w stan upadłości, - art. 130 ust. 1 i 2 P.s. w związku z art. 10 i art. 11 oraz art. 21 P.u.n., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na sytuację finansową spółdzielni zarząd, którego skarżący był członkiem, powinien niezwłocznie (w ciągu 2 tygodni) po sporządzeniu 30 marca 2007 r. sprawozdania finansowego za 2006 r. zwołać walne zgromadzenie członków spółdzielni w celu podjęcia uchwały o postawieniu jej w stan upadłości. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały postawione w skardze kasacyjnej zarzuty. Dotyczyły one jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej oraz art. 130 ust. 1 i 2 ustawy – P.s. oraz art. 10, art. 11 i art. 21 P.u.n. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji. Nie wydano bowiem postanowienia stwierdzającego taką bezskuteczność. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółdzielni. Poza tym, przed ogłoszeniem upadłości prowadzono egzekucję jedynie z wierzytelności z rachunków bankowych, a nie wszczęto egzekucji z nieruchomości. Zdaniem NSA, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej co do braku wykazania bezskuteczności egzekucji. W tym miejscu wskazać należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z powyższego wynika, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (w sprawie – spółdzielni), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, jego wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółdzielni. Podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. Z kolei ogłoszenie upadłości spółdzielni obejmującej likwidację jej majątku na podstawie art. 146 ust. 1 P.u.n. spowodowało, że z dniem ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd (postanowienie Sądu Rejonowego w Lublinie z 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt XVIII GU 52/07) doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółdzielni, a następnie do umorzenia tego postępowania z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółdzielni, ale nie doszło w nim do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że w związku ze wszczęciem postępowania upadłościowego jednie przerwano czynności egzekucyjne, a tym samym nie można mówić o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, wyjaśnić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku od całego majątku spółdzielni nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to należało uznać, że egzekucja z majątku spółdzielni okazała się bezskuteczna. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który kwestionuje, stanowisko Sądu I instancji, w zakresie winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółdzielni oraz daty, kiedy wniosek taki winien być złożony. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem istnienia winy w niezgłoszeniu upadłości (wszczęciu postępowania jej zapobiegającemu) przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany wprost. Konieczne są pewne modyfikacje zawartej w nim normy prawnej, z uwagi na szczegółowe regulacje zawarte w ustawie – Prawo spółdzielcze, które traktować należy jako lex specialis w stosunku do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a także w przepisach prawa upadłościowego. Co do zasady o winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl art. 21 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.) Stosownie do regulacji zawartej w art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wskazane wyżej regulacje należy zaliczyć do rozwiązań ogólnych, mających zastosowanie do podmiotów, w przypadku których inne ustawy nie zawierają odmiennych wymogów. Od wyrażonych w powyższych regulacjach zasad przewidziano wyjątek, m.in., w ustawie Prawo spółdzielcze. Wskazuje na to chociażby treść art. 137 tej ustawy, w świetle którego w odniesieniu do spółdzielni przepisy prawa upadłościowego mają zastosowanie, w sprawach prawem spółdzielczym nieuregulowanych. Zgodnie z art. 130 P.s., ogłoszenie upadłości spółdzielni następuje w razie jej niewypłacalności (§ 1). Jeżeli według sprawozdania finansowego spółdzielni ogólna wartość jej aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, zarząd powinien niezwłocznie zwołać walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieszcza sprawę dalszego istnienia spółdzielni (§ 2). Pomimo niewypłacalności spółdzielni walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółdzielni, jeżeli wskaże środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (§ 3). W razie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, zarząd spółdzielni obowiązany jest niezwłocznie zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 4). Niewypłacalność spółdzielni występuje wtedy gdy ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań (art. 87 P.s.). W ocenie NSA, znaczenia użytego w art. 130 § 2 P.s. określenia "niezwłocznie zwołać" należy doszukiwać się w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 (P.u.n.), w świetle którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym w przypadku spółdzielni obowiązek "zgłoszenia w sądzie wniosku" zastępowany jest przez obowiązek zwołania walnego zgromadzenia z postawieniem w porządku dziennym sprawy dalszego istnienia spółdzielni. Istotne znaczenie ma zatem ustalenie, kiedy w przypadku spółdzielni wystąpiła sytuacja niewypłacalności. Od tego momentu – w ocenie NSA – rozpoczyna się bowiem bieg terminu do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n. W przypadku spółdzielni wymóg ten należy uznać za spełniony (art. 21 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 130 § 2 P.s.), jeżeli w ww. wskazanym terminie, liczonym od momentu pojawienia się sytuacji, w której ogólna wartość aktywów spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań, zarząd tej spółdzielni zwoła walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieści sprawę dalszego istnienia spółdzielni (art. 130 § 2 P.s.). Niezwołanie zgromadzenia w tym czasie, trybie i z takim przedmiotem obrad przesądza o winie członków zarządu w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I UK 61/11 (LEX nr 1055019) zauważył, że obowiązki zarządu sprowadzają się w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym w sprawie ogłoszenia upadłości spółdzielni do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości – zob. art. 87 i nast. ustawy z 1982 r. – Prawo spółdzielcze) sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Treść art. 130 P.s. nie pozostawia wątpliwości, że zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia, w którego porządku obrad postawiona została sprawa dalszego istnienia spółdzielni w związku z jej niewypłacalnością, determinuje konieczność podjęcia uchwały w zakresie stanowiącym wybór jednej możliwości z alternatywy: - postawienie spółdzielni w stan upadłości, co rodzi obowiązek niezwłocznego jej zgłoszenia przez zarząd do sądu (art. 130 § 4 P.s.); albo - podjęcie uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy czym w takim przypadku powinny zostać jednocześnie wskazane środki umożliwiające wyjście jej ze stanu niewypłacalności (art. 130 § 3 P.s.). Analiza przytoczonego przepisu wskazuje jednoznacznie na brak możliwości podjęcia innej uchwały niż jedna z dwóch wymienionych, jeżeli zarząd we właściwym czasie, zgodnie z trybem wynikającym z art. 130 § 2 P.s., zwołał walne zgromadzenie, na którego porządku obrad zamieścił sprawę dalszego istnienia spółdzielni, w związku z jej niewypłacalnością. Zgromadzenie w takim przypadku nie może uchylić się od podjęcia uchwały wymienionej w art. 130 § 3 albo 130 § 4 P.s. W przypadku podjęcia uchwały o dalszym istnieniu spółdzielni, przy jednoczesnym wskazaniu środków umożliwiających jej wyjście ze stanu niewypłacalności, zarząd spółdzielni będzie zwolniony z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w sądzie. Innymi słowy, obowiązki zarządu sprowadzają się w tym postępowaniu do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia (po stwierdzeniu za pomocą sporządzonego według zasad prawidłowej rachunkowości – art. 87 i nast. P.s. – sprawozdania finansowego, że ogólna wartość aktywów tej spółdzielni nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich jej zobowiązań) oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Dopiero uchybienie tym obowiązkom przez zarząd może prowadzić do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy jego członków (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który zasadnie ustalił, że skarżący nie podjął w stosownym czasie działań określonych w art. 130 § 2 P.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że walne zgromadzenie winno być zwołane niezwłocznie, w sytuacji, gdy ze sprawozdania finansowego spółdzielni wynika, że ogólna wartość aktywów nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. W sprawie sprawozdanie finansowe spółdzielni za rok 2006 zostało sporządzone 30 marca 2007 r. Ze sprawozdania tego wynikało, że ogólna wartość jej aktywów (1.123.612,13 zł) nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań (1.265.488,24 zł). W ocenie NSA, przepis art. 130 § 2 P.s. wiążący pojęcie niewypłacalności spółdzielni z wynikiem sprawozdania finansowego i nakładający na zarząd obowiązek niezwłocznego zwołania walnego zgromadzenia oraz umieszczenia na jego porządku obrad sprawy dalszego istnienia spółdzielni nie daje podstaw do oczekiwania z realizacją przewidzianych w nim obowiązków do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego w trybie art. 38 § 1 pkt 2 i art. 89 § 1 P.s., ani nie uzależnia ich realizacji od uprzedniego zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie. Istotna jest bowiem treść sprawozdania finansowego dająca członkom zarządu wiedzę o stanie niewypłacalności spółdzielni. Tym samym, zwołanie przez zarząd walnego zgromadzenia członków spółdzielni w celu podjęcia uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości, dopiero w dniu 13 lipca 2007 r., było spóźnione, i nie mogła uwolnić skarżącego – członka zarządu spółdzielni, od odpowiedzialności za zobowiązania spółdzielni. Końcowo, odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zarzut ten nie mógł być przedmiotem rozważań NSA. Zarzut ten nie został sformułowany w skardze kasacyjnej. Z kolei po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.