II FSK 517/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 674/15 w sprawie ze skargi "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L" sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 517/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 674/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę "L" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. oraz na podstawie § 9 ust. 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1300 z późń. zm.) - dalej rozporządzenie, w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia L. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, skarżąca,) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2015 r. o odmowie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 lutego 2014 r. o wartości 27.479,68 zł. W dniu 7 marca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, w którym wskazała, że pomoc została przeznaczona na: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 pkt 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Z uzyskanych ze zwolnienia środków zakład wydatkował na wymieniony cel kwotę o wartości netto: 27.479,68 zł, co stanowiło 6605.38 € w dniu wydatku 28 lutego 2014 r. (...)" Do wniosku załączono między innymi: kopię faktury VAT z dnia 20 lutego 2014 r. na zakup ciężarowego Volkswagena Tiguana z silnikiem 2.0 TDI o mocy 103 kW z 7 stopniową skrzynią biegów DSG, na kwotę 117.479.68 zł, z której 90.000 zł zostało pokryte kredytem, a 27.479,68 zł wpłacone przez Spółkę. Załączono również zaświadczenie lekarskie z dnia 2 stycznia 2014 r., z którego wynika, że U.P. jest zdolna do wykonywania pracy na stanowisku Dyrektora Generalnego do dnia 2 stycznia 2017 r. Ponadto załączono opinię lekarską z dnia 8 stycznia 2014 r., w której stwierdzono, że ze względu na swoje dolegliwości chorobowe powinna przy wykonywaniu obowiązków służbowych mieć do dyspozycji samochód wyposażony w klimatyzację i automatyczną skrzynię biegów z uwagi na zdiagnozowanie nadciśnienia oraz skoliozy kręgosłupa. Rozpatrując zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 9 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Niezależnie zaś od tego na jaki rodzaj wydatków, o których mowa w § 2 rozporządzenia przeznacza się środki z zakładowego funduszu, spełniony musi zostać warunek wynikający z § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, wydatki z tego funduszu muszą być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów a analizowanego wydatku nie sposób uznać za oszczędny. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bowiem zakupiony samochód nie zawiera przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wskazane przez Spółkę parametry (klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów) stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu. Ponadto zakup samochodu ciężarowego nie uzasadnia potraktowania tego wydatku jako dostosowującego stanowisko pracy U.P., która według informacji Spółki wykorzystuje go na stanowisku Dyrektora Generalnego i w celu nadzorowania wykonywania zleconych Spółce prac z zakresu ochrony osób i mienia oraz usług czystościowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, - art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, poprzez uznanie, że dokonany przez Spółkę wydatek na zakup samochodu Volkswagen Tiguan jest nieuzasadniony, a tym samym nie stanowi pomocy de minimis, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że zakup samochodu nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji, kiedy został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla stworzenia jej warunków pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu samochodu nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiedniego wyposażenia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podniósł, że zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Rodzaj wydatków, które można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został wskazany w § 2 rozporządzenia, a według ust. 1 pkt 1 ze środków funduszu realizowane są wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Katalog wydatków, wskazanych w tym przepisie, uprawniających do objęcia pomocą de minimis ma zatem charakter otwarty. W ocenie Sądu istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z funduszu rehabilitacji nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bowiem samochód nie zawiera przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wskazane przez Spółkę parametry stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu. Ponadto, zakup samochodu, dodatkowo z homologacją ciężarową nie uzasadnia potraktowania tego wydatku jako dostosowującego stanowisko pracy U.P. do potrzeb osób niepełnosprawnych. Organy prawidłowo przyjęły, że analizowany w sprawie wydatek nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia, gdyż nie był to wydatek oszczędny, ponieważ z cenników motoryzacyjnych wynika, że nowy samochód wyposażony w klimatyzację oraz automatyczną skrzynię biegów można nabyć za mniej niż połowę kwoty netto wskazanej na fakturze. Wobec tego Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia oraz § 4a rozporządzenia. Podobnie za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p. Bezzasadny w ocenie Sądu okazał się więc również zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. § 9 rozporządzenia ponieważ organy słusznie odmówiły Spółce wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. 2.1 W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zakup dla niepełnosprawnego pracownika samochodu marki Volkswagen Tiguan nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji kiedy przedmiotowy pojazd został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla dostosowania jej stanowiska pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu samochodu nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiednich walorów użytkowych oraz odpowiedniego wyposażenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 2a O.p. w zw. z § 2 ust. 1-pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 306a O.p., w zw. z § 9 rozporządzenia; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową odmowę wydania skarżącej zaświadczenia o pomocy de minimis, bowiem poniesiony przez skarżącą ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatek na zakup nowego samochodu Volkswagen Tiguan dla niepełnosprawnego pracownika pełniącego funkcję Dyrektora Generalnego Spółki nie spełnia kryteriów wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zostało skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazujące na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia a także w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. ) – dalej: p.u.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona skarżąca poprzez ich podniesienie kwestionuje stan sprawy ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd za podstawę orzekania. W szczególności zarzucono, że w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie jej okoliczności. Nie sprecyzowano jednak jaką dokumentację organy powinny były zbadać, oraz do złożenia jakich wyjaśnień wezwać stronę skarżącą oraz w jaki sposób uchybienia te mogłyby znacząco wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w rozpoznawanej sprawie nie występuje) i nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uzasadnienia. Należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. Na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. W niniejszej sprawie organ tak pojmowanym obowiązkom sprostał, odnosząc do przedstawionej dokumentacji w zakresie niezbędnym do oceny zasadności wniosku Spółki. Natomiast wskazane na s. 12 skargi kasacyjnej okoliczności takie jak przedmiot prowadzenia działalności przez Spółkę - ochrona obiektów - oraz "system zarządzania, w którym osoby pełniące najwyższe funkcje często osobiście nadzorują pracowników", które zdaniem strony zostały pominięte, pozostawały bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia w związku z mającym zastosowanie w sprawie § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. W swoich rozważaniach w szczegółowy i przekonujący sposób wykazał powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Sformułowany przez skarżącą w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię zmierza w istocie do wykazania, że zakup samochodu jako wydatek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych), stanowi koszt realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora Generalnego Spółki i uprawnia do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis. Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe. Z przepisu § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez właściwy organ. Aby uzyskać zaświadczenie o pomocy de minimis przedsiębiorca musi przedłożyć informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w określonym przepisem § 9 ust. 2 terminie. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji wynikającej z cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, która stanowi w art. 33 ust. 4, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie reguluje między innymi rodzaju wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 rozporządzenia. Niezależnie jednak od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Do organu administracji udzielającego pomocy należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy idzie o przedmiot jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych przepisów. W świetle powyższych uwag należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan dla osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora Generalnego Spółki nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osoby zatrudnionej na tym stanowisku. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zaświadczeń lekarskich, których treści strona skarżąca nie kwestionuje, osoba pełniąca funkcję Dyrektora Generalnego Spółki posiada orzeczenie o II grupie niepełnosprawności, jednak jest zdolna do wykonywania pracy na tym stanowisku, a ze względu na jej dolegliwości powinna przy wykonywaniu obowiązków służbowych mieć do dyspozycji samochód wyposażony w klimatyzację i automatyczną skrzynię biegów. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w świetle regulacji z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia konieczne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie istnieje. Przedmiotowy samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wynikające z zaleceń lekarskich udogodnienia takie jak klimatyzacja oraz automatyczna skrzynia biegów stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu. Tymczasem zakup samochodu dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla danego modelu samochodu (por. także wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1771/13; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przede wszystkim przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10 ). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia, poprzez błędną wykładnię, § 4a rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że nawet przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Oceniając zakup przedmiotowego samochodu dla sprawującego funkcje kierownicze Dyrektora Generalnego Spółki pod tym kątem nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej pełniącej funkcję dyrektora generalnego spółki oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji optymalnej do zakładanych efektów, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Po pierwsze, jedynie zakup samochodu przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis. Dotyczyłoby to dla przykładu sytuacji gdy chodzi o wyposażenie stanowiska pracy kierowcy czy przedstawiciela handlowego, tj., w przypadku osoby, dla której specjalnie wyposażony i przystosowany do potrzeb wynikających z niepełnosprawności samochód stanowi podstawowe narzędzie pracy, jest nieodzowny do wykonywania obowiązków służbowych oraz jednocześnie stanowi miejsce pracy osoby niepełnosprawnej. W przypadku zaś osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku Dyrektora Generalnego Spółki nie można przyjąć, że samochód jest nieodzwony do wykonywania podstawowych obowiązków służbowych o charakterze kierowniczo – organizatorskim. (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1597/12). Zakup samochodu dla Dyrektora Generalnego Spółki w rozpoznawanej sprawie nie stanowił zatem wydatku celowego w rozumieniu § 4a rozporządzenia. Po drugie, nie był też wydatkiem oszczędnym w rozumieniu tego przepisu, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ oraz trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji, a co nie zostało w skardze kasacyjnej podważone. Do takich wniosków prowadzi chociażby lektura dostępnego powszechnie cennika Volkswagena Tiguana, z którego można wywnioskować, że model zakupiony przez Spółkę (biorąc pod uwagę oznaczenia na fakturze) jest według cennika na wrzesień 2014 r. trzecim, bądź czwartym co do wysokości ceny, modelem z wielu możliwych konfiguracji dotyczących ceny. Spółka skorzystała również z możliwości nadania pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna, co świadczy o tym, że Spółka nie kierowała się oszczędnością ani optymalnym doborem metod oraz środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Również wbrew stanowisku strony skarżącej zalecenia lekarskie, na które powołuje się Spółka, nie wskazywały na konieczność przemieszczania się osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku jej Dyrektora Generalnego samochodem o nadwoziu typu SUV z napędem 4x4 (taki samochód został kupiony w rozpoznawanej sprawie), a parametry te wpływają na podwyższenie ceny. Tym samym także z tej przyczyny zakup właśnie takiego pojazdu nie mógł zostać uznany za wydatek oszczędny w rozumieniu § 4a rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną treść § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia nie zawiera również niedających się usunąć wątpliwości. Jak wskazano powyżej, wykładnia wynikających z ich treści norm była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w sposób jednolity orzekają jak należy rozumieć ich treść. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy judykatury wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zakresie w jakim nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4a rozporządzenia jest zatem bezzasadny. W konsekwencji w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., oraz art. 306a O.p. w związku z § 9 rozporządzenia, gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi uznając, że organy zasadnie odmówiły Spółce wydania wnioskowanego zaświadczenia o pomocy de minimis. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.