I SA/Lu 58/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. N. (podatnik), w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] r. i określił współwłaścicielom nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego, położonego w L. przy ul. B. 5, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 7.266 zł na zasadzie solidarności. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że garaż wielostanowiskowy położony jest w podziemnej kondygnacji budynku przy ul B. 5 w L. Lokal ten stanowi odrębną nieruchomość lokalową, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta KW [...]. Współwłaścicielami powyższej nieruchomości lokalowej są osoby fizyczne i osoba prawa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Garaż ma powierzchnię 878 m², obejmuje 36 miejsc postojowych oraz powierzchnię komunikacyjną. Z jego współwłasnością związany jest udział we własności nieruchomości gruntowej oraz udział w częściach budynków i w urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali o łącznej powierzchni 614,56 m². W dalszej kolejności organ przeszedł do rozważań prawnych i przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 do pkt 3 oraz art. 3 ust. 4, ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.o.l.). Wyjaśnił, że opisana wyżej nieruchomość lokalowa - garaż wielostanowiskowy - jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a współwłaściciele są podatnikami tego podatku na zasadach solidarności. Następnie organ zacytował art. 6 ust. 11 u.p.o.l i wywodził, że stosownie do uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/11 garaż wielostanowiskowy, będący odrębną nieruchomością lokalową, nie stanowi mieszkalnej części budynku, w którym jest on usytuowany. W odniesieniu do podstawy opodatkowania organ przyjął ją w wymiarze powierzchni użytkowej lokalu garażowego, powołując się przy tym na treść art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie organ argumentował, że, jego zdaniem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do opodatkowania całego lokalu garażowego przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro pozostaje on we współposiadaniu osób fizycznych z przedsiębiorcą. Jednocześnie jednak organ zauważył, że z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, nie był uprawniony do zmiany w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji, który zastosował stawkę przewidzianą dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą w odniesieniu do powierzchni 22,57 m². Natomiast, jak wyjaśnił organ, zmiana decyzji organu pierwszej instancji została dokonana wyłączne co do rozstrzygnięcia o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego, określonego wszystkim współwłaścicielom, adresatom decyzji podatkowej. Podatnik złożył skargę na decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 1, art. 2, art. 21, art. 30, art. 31, art. 32, art. 42, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.); - art. 3 ust. 4, ust. 5, art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w zw. z art. 46 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm. dla 2013 r. - k.c.); - art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 dla 2013 r. - u.p.b.). Zdaniem podatnika, organ dokonał nadinterpretacji poszczególnych przepisów u.p.o.l., k.c., u.p.b, w rezultacie stworzył sytuację niekorzystną dla właścicieli garaży, wręcz ich dyskryminującą. W następstwie zaskarżona decyzja istotnie narusza prawa obywatelskie, a przede wszystkim unormowania Konstytucji RP. Podatnik w swojej argumentacji zwracał uwagę, że art. 6 ust. 11 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza wspólnoty mieszkaniowe, a ściślej członków takiej wspólnoty, z obowiązku składania deklaracji dla podatku od nieruchomości i z opodatkowania rozważanym podatkiem właścicieli poszczególnych mieszkań, tworzących wspólnotę mieszkaniową, na zasadach przewidzianych dla osób prawnych czy dla przedsiębiorców. Podkreślał przy tym powiązanie nabycia lokalu mieszkalnego, którego właściciel należy przecież do wspólnoty mieszkaniowej, z nabyciem prawa w istocie do samodzielnego zarządzania i korzystania z wyraźnie wyodrębnionego miejsca postojowego w garażu, położonym w tym samym budynku, w którym znajdują się poszczególne lokale mieszkalne, należące do członków wspólnoty mieszkaniowej. Aktualnie wspólnota mieszkaniowa zarządza całym budynkiem, obejmującym lokale mieszkalne członków wspólnoty oraz lokal garażowy, w którym członkowie wspólnoty mają wydzielone określone miejsca postojowe. Te poszczególne miejsca postojowe nabywane były w ramach udziału we współwłasności w lokalu garażowym wraz z lokalem mieszkalnym i kiedy są w wyłącznej dyspozycji właściciela lokalu mieszkalnego, to, w ocenie podatnika, należy traktować je jako przynależność związaną z lokalem mieszkalnym. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uczestnicy postępowania sądowego - pozostali współwłaściciele nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego, przyjętego do opodatkowania, nie zajęli stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć unormowania prawne istotne dla wyniku sprawy. Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei art. 3 w ust. 5 tej ustawy stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w art. 6 ust. 6 do ust. 11 rozważanej ustawy podatkowej, zgodnie z którymi: - osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (ust. 6); - podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania; podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (ust. 7); - jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek (ust. 8); - osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencja Nieruchomości Rolnych), a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (ust. 9); - obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy (ust. 10); - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne (ust. 11). Zdaniem sądu, w pierwszej kolejności trzeba zatrzymać się na treści art. 3 ust. 4, ust. 5 oraz art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Żaden z tych przepisów nie funkcjonuje w pełni samodzielnie, a więc w oderwaniu od kontekstu systemowego, a w jego ramach przede wszystkim od pozostałych przepisów rozważanej ustawy podatkowej - u.p.o.l. Z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że prawnie wyodrębniony lokal, zarówno mieszkalny, jak i niemieszkalny, w tym przypadku garaż wielostanowiskowy, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jeśli taki lokal pozostaje we współwłasności, to obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na jego współwłaścicielach. Takie są zasady. Jednak z art. 6 ust. 11 ww. ustawy podatkowej wynika nadto, że jeśli współwłaściciele - osoby prawne wraz z osobami fizycznymi - tworzą wspólnotę mieszkaniową, wówczas, jak to wyraźnie zaznaczył ustawodawca w treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l., osoby fizyczne nie składają deklaracji na podatek od nieruchomości oraz nie opłacają podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących osoby prawne. Organ całkowicie pominął powyższe wyłączenie od zasady ustanowionej w art. 6 ust. 11 u.p.o.l., przewidziane dla współwłaścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową. Poprzestał na przytoczeniu tego unormowania, ale z jego treści nie wyciągnął żadnych wniosków. Nie zajął się ustaleniem czy współwłaściciele nieruchomości lokalowej, garażowej, opodatkowanej w analizowanej sprawie, tworzą wspólnotę mieszkaniową. Jeśli, w przekonaniu organu, nie tworzą oni takiej wspólnoty czy z innych względów omawiane wyłączenie, dotyczące osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, nie może mieć znaczenia dla wyniku tej konkretnej sprawy, to zabrakło w uzasadnieniu kontrolnej decyzji stosownej argumentacji. W ocenie sądu, w pierwszej kolejności kwestią istotną dla wyniku sprawy jest zagadnienie na jakich zasadach podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości współwłaściciele - osoby fizyczne z osobami prawnymi - odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego, położonego w kondygnacji podziemnej budynku wielomieszkaniowego, którzy tworzą jednocześnie wspólnotę mieszkaniową z tytułu prawa własności do poszczególnych odrębnych nieruchomości lokalowych o mieszkalnym przeznaczeniu, położonych w tym samym budynku, w którym usytuowany jest lokal garażowy. Gdyby się bowiem okazało, czego organ nie ustalił, że współwłaściciele tej odrębnej nieruchomości lokalowej (garażu wielostanowiskowego) - osoby fizyczne z osobami prawnymi - tworzą jednak wspólnotę mieszkaniową, to w takim stanie sprawy istotnego znaczenia nabiera wyłączenie, o którym stanowi art. 6 ust. 11 u.p.o.l., dotyczące wspólnoty mieszkaniowej. Jeśli natomiast, zdaniem organu, współwłaściciele omawianej nieruchomości lokalowej nie mogą tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, to w tym zakresie organ nie wyjaśnia przyczyn faktycznych i prawnych tej treści zapatrywania. Przedstawione wyżej okoliczności, w przekonaniu sądu, mają zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy w świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotu współwłasności, należącego do osób fizycznych i prawnych, tworzących wspólnotę mieszkaniową. Trzeba przecież zwrócić uwagę, że zestawienie art. 3 ust. 4 i ust. 5 z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ustawodawca wyraźnie rozróżnia dwie sytuacje. W pierwszej współwłaściciele nieruchomości lokalowej są osobami fizycznymi, prawnymi, które nie tworzą wspólnoty mieszkaniowej i o takiej mówi zasada przyjęta w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. W drugiej z kolei nieruchomość lokalowa jest przedmiotem współwłasności osób fizycznych i prawnych, tworzących wspólnotę mieszkaniową i wtedy już wchodzi w rachubę wyłączenie zawarte w tymże art. 6 ust. 11 u.p.o.l. odnoszące się do osób tworzących taką wspólnotę. W analizowanej sprawie obowiązkiem organu było zatem wyjaśnić czy współwłaściciele odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie. Jeśli zaś tworzą, to w dalszej kolejności do obowiązków organu należało rozważenie zasad właściwych dla opłacania podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne oraz prawne. Kwestia ta, jak dotąd, całkowicie uszła uwadze organu, który poprzestał jedynie na przytoczeniu treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l. bez jej analizy oraz przy braku odniesienia jej do prawidłowo i kompletnie ustalonego stanu faktycznego rozpatrywanej przez organ sprawy. W następstwie zabrakło przedstawienia w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji toku rozumowania, który doprowadził organ do przyjętego założenia, iż, co do zasady, nie ma żadnego znaczenia okoliczność czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania - osoby fizyczne i prawna - tworzą wspólnotę mieszkaniową czy też nie, bądź z kolei założenia, zgodnie z którym nie mogą oni tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, obejmującej ten konkretny przedmiot opodatkowania. Drugie zagadnienie, co do którego, w ocenie sądu, nie można zgodzić się z organem, dotyczy opodatkowania współwłaścicieli odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu wielostanowiskowego na zasadach obowiązujących przedsiębiorców, czyli przy przyjęciu związku tego przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Po pierwsze, organ nie przedstawia swojego stanowiska faktycznego i prawnego odnośnie pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w powyższym unormowaniu. Ponadto, zdaniem sądu, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że ustawodawca uznaje przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, kiedy są one w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc przedsiębiorca może je w każdym czasie, stosownie do swojej woli, zamierzeń, faktyczne wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest zatem czy współwłaściciele przedmiotu opodatkowania dokonali podziału rzeczy wspólnej do korzystania, czy też nie. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ argumentuje, że, co do zasady, odrębna nieruchomość lokalowa - garaż wielostanowiskowy - powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w całości stawką jak dla przedsiębiorców. Nie można jednak przyjąć, aby tej treści stanowisko organu odpowiadało prawu. Przede wszystkim organ zaniechał ustalenia czy poszczególne miejsca postojowe były objęte podziałem do korzystania, bowiem jeśli tak było, to przecież ten współwłaściciel, który jest przedsiębiorcą, w ramach przynależnego mu udziału we współwłasności, uprawniony jest do wyłącznego posiadania tylko wyodrębnionej powierzchni, w przypadku garaży wielostanowiskowych zwykle odpowiadającej powierzchni określonego miejsca postojowego. Posiadanie w wyniku podziału do korzystania jest posiadaniem zależnym i przez to współwłaściciel nie traci przymiotu samoistnego współposiadacza całej rzeczy wspólnej. Rzecz jednak w tym, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się do pojęć posiadania samoistnego czy zależnego, a ponadto, i co najistotniejsze z punktu widzenia istoty i celu tego unormowania, przedsiębiorca może zdecydować o wykorzystywaniu w działalności gospodarczej tylko tej powierzchni przedmiotu współwłasności, którą posiada, na zasadzie wyłączności, na podstawie podziału do korzystania. Podział do korzystania wyklucza bowiem w sposób obiektywny uprawnienie współwłaściciela do korzystania z tej części przedmiotu współwłasności, z której, na podstawie podziału do korzystania, korzysta w sposób wyłączny inny współwłaściciel. Tan stan trwa tak długo, jak długo nie dojdzie do zmiany podziału do korzystania. Wobec tego nie jest tak, jak przyjął to organ w sposób nadmiernie uproszczony, aby posiadanie w ramach podziału do korzystania jednego miejsca postojowego przez przedsiębiorcę, zobowiązywało w następstwie wszystkich pozostałych współwłaścicieli, niebędących przedsiębiorcami, do opłacania podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących przedsiębiorcę. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że jego decyzja jest korzystna dla współwłaścicieli. Natomiast organ całkowicie pominął kwestię czy współwłaścicieli wiąże podział rzeczy wspólnej do korzystania w zakresie poszczególnych miejsc postojowych, a jeśli tak, to jaka zatem powierzchnia garażu wielostanowiskowego podlegać może zgodnie z prawem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą, a jaka zaś nie mieści się w pojęciu tego związku. W tym przedmiocie w żaden sposób organ nie odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji i nie poczynił też własnych. Natomiast ocena prawna zaprezentowana dotychczas przez organ, z przyczyn omówionych wyżej, jest nieprawidłowa. Podsumowując, dopiero kiedy organ prawidłowo ustali zupełny stan faktyczny, a więc czy współwłaściciele przyjętej do opodatkowania lokalowej nieruchomości - garażu wielostanowiskowego - tworzą wspólnotę mieszkaniową, uzyska on podstawę do prawidłowego przeanalizowania art. 3 ust. 4, ust. 5 w powiązaniu z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. i wyprowadzenia z tej analizy właściwych wniosków w zakresie sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego w tym konkretnym stanie faktycznym, w szczególności zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób fizycznych i prawnych, będących współwłaścicielami ww. nieruchomości lokalowej. Nadto organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wyjaśnić czy ma do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ewentualnie w dalszej kolejności, stosownie do okoliczności, ustalić jaka powierzchnia podlega opodatkowaniu rozważanym podatkiem na zasadach związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Wymaga też zaznaczenia, że organ poprzestał na wymienieniu w uzasadnieniu swojej decyzji uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowe zróżnicowanie stawek opodatkowania w odniesieniu do garaży w zależności od tego czy garaż stanowi przynależność do lokalu mieszkalnego, czy też jest przedmiotem odrębnej własności (por. szerzej uzasadnienie tej uchwały, dostępnej na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba jednak zauważyć, że stanowisko prawne przyjęte w powołanej wyżej uchwale organ miał obowiązek odnieść do prawidłowo, a przede wszystkim wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego tej konkretnej sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla jej wyniku. Jeśli organ chciał wykazać, że z treści tej uchwały i jej motywów wynika, iż współwłaściciele lokalu garażowego nie mogą tworzyć wspólnoty mieszkaniowej, do której nawiązuje ustawodawca w art. 6 ust. 11 u.p.o.l., to w tej kwestii nie przedstawił przyjętego przez siebie toku argumentacji, uzasadniającego taką właśnie konstatację. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko prawne przedstawione w ww. uchwale. Jednak o tym na ile ma ono zastosowanie w okolicznościach tej konkretnej sprawy będzie mógł organ rozstrzygnąć dopiero po wyczerpującym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Tok argumentacji, który doprowadzi organ do określonych ocen prawnych ustalonego w pełni stanu faktycznego sprawy, powinien być wyczerpująco przedstawiony w uzasadnieniu podejmowanej decyzji, aby mógł on następnie zostać objęty sądową kontrolą legalności na wypadek złożenia skargi. Natomiast aktualnie stwierdzenie organu, że za jego stanowiskiem prawnym przemawia treść uchwały w sprawie sygn. II FPS 4/11, jest co najmniej przedwczesne. W pierwszej kolejności należy bowiem wyczerpująco i wnikliwie wyjaśnić stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania rozważanym podatkiem, a dopiero w dalszej przejść do zagadnienia stawki, któremu była poświęcona powoływana uchwała. Powyższe istotne luki postępowania wyjaśniającego, zdaniem sądu, stanowią naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Trzeba też wyraźnie stwierdzić, że sąd, kontrolując zgodność z prawem decyzji organu, nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych i stosowania prawa za organ, bowiem działania te, zmierzające do rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, należą wyłącznie do kompetencji organu. Jeśli organ tych kompetencji nie realizuje, co przekłada się na dowolne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, to wówczas decyzja taka nie można zostać uznana za zgodną z prawem. Brakuje bowiem ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej, które sąd mógłby skontrolować z punktu widzenia kryterium legalności. Z tych powodów należało ocenić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.