III SA/Łd 754/15

Dnia 5 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant referent-stażysta Renata Tomaszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 8, art. 118, art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w zakresie zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: Wnioskiem z dnia [...] skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Powyższą decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora [...]. W odwołaniu Skarżąca Spółka zarzuciła wydanie rozstrzygnięcia na podstawie sprzecznej z Konstytucją oraz naruszenie art. 253a § 1 o.p.n w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 140 o.p. i art. 36 § 1 k.p.a. w zw. z art. 35 § 1-3 k.p.a. Spółka wniosła o uwzględnienie wniosku o zmianę lokalizacji, ewentualnie o uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 stycznia 2010 r. utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Przepis art. 8 ww. ustawy stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się jej uchyleniu lub zmianie, i przemawia za tym interes publiczny. Zgodnie zaś z art. 118 ustawy o grach hazardowych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi natomiast, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W tym stanie prawnym, zastosowanie trybu określonego w art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej niemożliwe, gdyż cytowany art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych wprowadza zakaz zmiany miejsc urządzania punktów gier na automatach o niskich wygranych. Powyższą decyzję podpisał Zastępca Dyrektora [...]. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Strona skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 981 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych; art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych. Wnosiła także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP oraz przepisami prawa europejskiego oraz o wystosowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego o interpretację art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r. sygn. III SA/Łd 726/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzje I i II instancji oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd, uwzględniając wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Dz.U.UE. C 295/12 z dnia 29 września 2012 r.), nakazał organom celnym dokonanie wykładni przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w kontekście jego technicznego bądź braku technicznego charakteru, w świetle dyrektywy 98/34/WE. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Decyzja została podpisana przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...] – [...]. W odwołaniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE w związku z wyrokiem TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz wyrokiem z dnia 26 września 2000 r. C-443/98 (Unilever) poprzez błędne uznanie, jakoby przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy i jaki taki nie podlegał obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 ust. 1 tejże dyrektywy, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 135 ust. 2 mimo braku notyfikacji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 16 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z 2009 r. ze zm.). W wyniku powyższego straciła moc obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Organ podkreślił, że stosownie do art. 118 ww. ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im. udzielono według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 135 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy) mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast art. 135 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] w części dotyczącej zmiany miejsca prowadzenia dotychczasowej działalności. Zdaniem organu, określenie lokalizacji salonu gier na automatach poprzez wskazanie miejsca, w których gry będą urządzane stanowi konieczny element zezwolenia. Istotną przesłanką faktyczną udzielenia zezwolenia było bowiem dysponowanie przez wnioskodawcę odpowiednim, konkretnym lokalem do prowadzenia gier na automatach, o określonej powierzchni, który znajdował się pod konkretnym adresem w konkretnej miejscowości. Zezwolenie daje więc prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w konkretnie wskazanych miejscach, w których działalność taka może być prowadzona. Te konkretnie wskazane punkty (miejsca) stanowią istotny element decyzji, wyznaczają jej granice. Zezwolenie poprzez określenie miejsca identyfikuje lokal. Jego zmiana jest zmianą stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepisy obowiązującej ustawy oznaczają zakaz zmiany miejsca gry. Skoro art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych, to wobec tak jasnego i nie budzącego wątpliwości interpretacyjnych zapisu ustawowego oczywistym pozostaje, że nie ma możliwości pozytywnego rozpoznania wniosku w zakresie zmiany miejsca prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że obowiązujące przepisy ustawy o grach hazardowych sprzeciwiają się zmianie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] w zakresie miejsc punktów gier na automatach o niskich wygranych, bowiem przepis art. 135 ust. 2 ww. ustawy wprowadza zakaz zmiany miejsc urządzania gry. Odnosząc się do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że warunki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone ustawą o grach hazardowych, nie mają istotnego wpływu na właściwości oraz sprzedaż automatów o niskich wygranych, a zatem nie stanowią one "przepisów technicznych" w rozumieniu artykułu 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Ponadto wprowadzone przez ustawę hazardową ograniczenia same przez się nie oznaczają, że jej przepisy (w tym art. 135 ust. 2) mają charakter norm technicznych. Krajowy środek ograniczający swobody przepływu był uzasadniony, został on zastosowany w sposób niedyskryminacyjny, odpowiedni do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczający poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Ponadto organ wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie technicznego charakteru kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynika zaś, że sporne przepisy ustawy nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Powyższą decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z wyrokiem TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 poprzez błędne uznanie, jakoby przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy i jako taki nie podlegał obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 ust. 1 tejże dyrektywy, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 135 ust. 2 mimo braku notyfikacji. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 398/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.), zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytane prawne NSA sformułowane w postanowieniu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. W dniu 24 lipca 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2014 r. sygn. P 4/14, Dz. U. z 2015 r. poz. 369). Sprawę wpisano pod nowy nr III SA/Łd 754/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione zostały w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] oraz wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. sygn. III SA/Łd 726/13, decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, tj. działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...], Zastępcę Dyrektora [...]. Powyższe okoliczności spowodowały naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do treści art. 130 - 132. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji - pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanego przepisu, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 o.p. nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. Na tle cytowanego wyżej art. 130 § 1 pkt 6 - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p. - dochodziło w przeszłości zarówno w doktrynie, jak w i orzecznictwie do rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej). Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" - jako przesłanki wyłączenia pracownika - wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] odmowie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], na mocy której udzielono stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w zakresie lokalizacji punktu gier została wydana (podpisana) przez [...] (Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...], działającego z upoważnienia tego Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej w [...] podlegał wyłączeniu od ponownego rozpoznania sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. III SA/Łd 726/13 z dnia 12 września 2013 r. Wskazany pracownik nie mógł więc ponownie wydać (podpisać) decyzji z dnia 16 stycznia 2014 r. o odmowie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2009 r. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w postępowaniu zwykłym (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) po raz pierwszy nie mógł następnie uczestniczyć w wydaniu decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem instytucji wyłączenia pracownika jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu) byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (por. W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06). Wobec powyższego, Sąd uznał, że doszło zatem do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.). Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały NSA, skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Niedostrzeżenie właściwej treści art. 130 § 1 pkt 6 o.p. spowodowało, że osoba, która podpisała decyzję z dnia [...], podpisała ponownie decyzję z dnia [...] - wydaną po wyroku sygn. III SA/Łd 726/13. Taki sposób postępowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z gwarancjami bezstronności i narusza wprost art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wydana w pierwszej instancji - na skutek ponownego rozpoznania sprawy po wyroku WSA - decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] była więc dotknięta wadą kwalifikowaną i nie mogła być pozostawiona w obrocie prawnym. Wady tej nie dostrzegł Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpoznając odwołanie od wyżej wymienionej decyzji. Pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia z dnia 16 stycznia 2014 r. - dotkniętego wadą kwalifikowaną - należy ocenić jako istotne naruszenie tego samego art. 130 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Z powyższych rozważań wynika, że obie decyzje organu są dotknięte istotnymi uchybieniami procesowymi, które - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. - stanowią podstawę ich uchylenia. Wobec powyższej konkluzji, Sąd uznał, że odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Na łączną kwotę 440 zł złożyły się: 200 zł - tytułem wpisu sądowego od skargi i 240 zł - tytułem kosztów zastępstwa procesowego. b.a.