III SA/Wa 448/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J.M. i Z.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012 r. Podstawę prawną powyższego postanowienia stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." wskazujące, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Za taki nowy dowód nieznany organowi podatkowemu I instancji przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. uznano pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. potwierdzające, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie dwumiesięcznego terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p. na rozpatrzenie odwołania, co uprawnia do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił J. i Z.M. (dalej "Skarżący") uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2012 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że w aktach sprawy dotyczących postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r., z której wynikało, że została wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. jedynie potwierdziło fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p., co w konsekwencji powoduje, że nie można uznać go za nowy dowód, nieznany organowi pierwszej instancji przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. W dniu 22 września 2014 r., Skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r., zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty i nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazali, że istotną okolicznością faktyczną, która istniała w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej był nie tyle fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie terminu ustawowego, lecz będący tego konsekwencją fakt zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Skarżący zauważyli również, że wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., powyższe okoliczności nie wynikały z decyzji wymiarowych organów obu instancji oraz z innych dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a zostały potwierdzone dopiero w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., które zostało sporządzone po wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Z powyższego, w ocenie Skarżących wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie był w stanie - na podstawie akt sprawy - ustalić spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że spełnienie tych przesłanek (o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dowiedział się dopiero z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., a więc już po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty) było nową, istotną dla sprawy okolicznością faktyczną, która istniała w momencie orzekania i nie była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. Zatem, jak stwierdzili Skarżący, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ujawniły się nowe dowody, to z pewnością doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, co jest wystarczające do uznania przesłanki wznowienia postępowania za spełnioną. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostało zawarte pouczenie o prawie wniesienia zażalenia, co stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał na przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 O.p., powołał się na przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania a także odniósł się szczegółowo do treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że przesłanka wznowienia postępowania zostaje spełniona gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia oraz nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi w dniu wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło ww. pismo, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zachodzi przesłanka, określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie wskazując jednak konkretnego okresu ich nienaliczania. Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że z akt sprawy, nie wynika, aby organ podatkowy przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę lub odstąpienia od jej zastosowania na podstawie art. 54 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był bowiem w posiadaniu zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania). Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, które nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zawartego w zażaleniu stwierdzeniu, że nowej, istotnej okoliczności faktycznej nie stanowi fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu, lecz będący tego konsekwencją fakt łącznego zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zauważył, że właśnie wydanie decyzji odwoławczej po ustawowym terminie wypełnia dyspozycję art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli okoliczność ta stanowi przesłankę zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zatem, gdyby organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów to stwierdziłby, że zachodzi przesłanka zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wówczas, następnym działaniem organu podatkowego winno być dokonanie analizy czy w sprawie nie zachodzą, określone w art. 54 § 2 O.p., przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ pierwszej instancji nie dokonał ww. analizy czym naruszył przepisy O.p. Powyższe nie podlega jednak ocenie w przedmiotowym postępowaniu, bowiem postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego ostatecznym postanowieniem postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do merytorycznej kontroli postanowienia ostatecznego wydanego w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 O.p. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. co prawda nie zawiera pouczenia, jednakże brak takiego pouczenia nie zaszkodził Stronie, która wniosła zażalenie na ww. postanowienie do właściwego organu w ustawowym terminie. Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty oraz nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadnienie skargi stanowi w istotce powtórzenie argumentacji zawartej w zażaleniu. Skarżący ponownie wskazali, że istotną okolicznością faktyczną, która istniała w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie była znana organowi wydającemu to ostateczne postanowienie, był nie tyle fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie terminu ustawowego, lecz będący tego konsekwencją fakt zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego.Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był w stanie samodzielnie ustalić na podstawie akt niniejszej sprawy ww. okoliczności przed otrzymaniem pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., które zostało sporządzone i doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. dopiero po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W związku z powyższym, Skarżący uznali, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiot postępowania w sprawie wznowienia postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p., zgodnie z którym przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadło postanowienie ostateczne było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie takie jest postępowaniem samodzielnym i nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją/postanowieniem, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji/postanowienia wydanej/wydanego w postępowaniu zwykłym. Przypomnieć także wypada, że wydanie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, po wydaniu postanowienia w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania staje się kwestia przesłanek wznowienia. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia ostatecznego postanowienia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tylko zatem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność rozpatrywania istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, z uwagi na zaistnienie podstawy z art. 240 §1 pkt 5 O.p. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie przesłanek wznowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił uchylenia w/w. ostatecznego postanowienia. W ocenie organu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012r. - w którym organ ten poinformował, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, ponieważ postępowanie odwoławcze zostało załatwione po upływie terminu, o którym mowa w art. w art. 139 § 3 O.p. - nie było nowym dowodem w sprawie, gdyż wynikająca z jego treści okoliczność faktyczna – fakt, że decyzja wymiarowa organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p.- wynikała z akt sprawy, w których posiadaniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dacie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Podstawą treści i zakresu skargi wniesionej w sprawie niniejszej jest unormowanie podstawy wznowienia postępowania wynikające z zapisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przywołanego przepisu: w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B.Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M.Masternak, J.Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Z kolei wykładnia pojęcia "nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. W stanie faktycznym sprawy zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe uznały, iż nie zachodzi przesłanka do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., bowiem wskazane wyżej pismo DIS z dnia 1 sierpnia 2012r. nie wyczerpuje przesłanek o których mowa w przepisie art. 240 §1 pkt 5 O.p. W aktach sprawy, którymi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty, znajdowała się m.in. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012r., z której wynikało, że została ona wydana z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art.139 § 3 O.p. Okoliczności tej Skarżący nie kwestionują. Zatem nie można uznać, że w powołanym wyżej piśmie DIS z dnia 1 sierpnia 2012r. została ujawniona nowa okoliczność, która nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem ostatecznego postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. Do odmiennych w tym zakresie wniosków nie może zdaniem Sądu doprowadzić powoływana w skardze argumentacja, wskazująca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w momencie wydawania ostatecznego postanowienia nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w nienaliczaniu odsetek za zwłokę, a mianowicie: przekroczenie terminu do załatwienia sprawy w postepowaniu odwoławczym oraz brak przyczynienia się działań strony bądź zdarzeń niezależnych od organu odwoławczego do powstania zwłoki w załatwieniu sprawy W rozpatrywanej sprawie nie sposób bowiem uznać, że dana okoliczność (wydanie decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu), nie była znana organowi, który wydał ostateczne postanowienie, skoro wynikała ona z akt sprawy będących w dyspozycji tego organu. Fakt, że organ okoliczności tej nie dostrzegł i nie wyciągną z niej stosownych wniosków, konsekwencją czego było zaniechanie analizy, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 54 §2 O.p., nie może, zdaniem Sądu uzasadniać wznowienia postępowania. Wskazane wyżej zaniechania uzasadniają ocenę o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Powyższe nie podlega jednak ocenie w przedmiotowym postępowaniu, bowiem postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli postanowienia ostatecznego wydanego w trybie zwykłym. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.