II FSK 2018/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1693/15 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. C. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Zaskarżonym postanowieniem z 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 228 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 września 2013 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. (obecnie C.) za zaległości spółki M. sp. z o.o. z/s w W. z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., I,II,III kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. 15 października 2013 r. (przy dwukrotnym jej awizowaniu: 1 i 9 października 2013 r.). Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał 29 października 2013 r. Odwołanie zostało wniesione 6 sierpnia 2015 r., a więc z uchybieniem terminu. Organ zaznaczył także, że postanowieniem z 31 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia podnosząc zarzut naruszenia: art. 122 O.p. polegający na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz art. 150 O.p przez uznanie, że doręczenie było skuteczne pomimo, że zostało dokonane w sposób wadliwy. W uzasadnieniu strona podniosła, że odwołanie złożyła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. We wniosku o przywrócenie terminu zaznaczała, że przy ul G. [...]/[...] w X. (pod, który dokonano doręczenia decyzji) nie przebywa od 15 lat, a nieprzerwanym adresem od 10 lat jest ul. C. [...] W.. Adres ten jest znany organowi podatkowemu, gdyż pod tam mieściła się siedziba M. sp. z o.o. i strona od 10 lat podejmowała tam korespondencję. Ponadto argumentowała, że wydanie spornego postanowienia jest przedwczesne, gdyż nie jest jeszcze prawomocne postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że organ podatkowy na adres skarżącej, widniejący w ewidencji CEIDG, korespondencję wysyłał kilkakrotnie (także postanowienie o wszczęciu postępowania, zakończonego decyzją oraz zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału) i za każdym razem korespondencję tę bezskutecznie awizowano, co powinno nasunąć wątpliwości odnośnie prawidłowości adresu. W konsekwencji nie można uznać skuteczności doręczenia decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo braku ku temu przesłanek; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, polegającej na stwierdzeniu, że postanowienie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, przy braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego oraz przy wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, a także uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i art. 150 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowych doręczeń oraz niewłaściwie uznał doręczenie w trybie art. 150 O.p. za skuteczne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i w rezultacie brak było podstaw, aby stwierdzić uchybienie tego terminu, podczas gdy termin ten upłynął w związku z doręczeniem korespondencji w trybie art. 150 O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm. - zwanej dalej "u.z.e.") przez całkowite pominięcie jego postanowień. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak bowiem stanowi art. 14a.u.z.e. rejestr jest wykorzystywany – między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.e. podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, przy czym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d u.z.e.). Organ podatkowy ma zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Należy w związku z tym zauważyć, że ustalając adres, na który należy kierować korespondencję do skarżącej, organy podatkowe w ogóle nie posłużyły się ewidencją podatkową lub rejestrem PESEL, a w każdym razie w wydanych rozstrzygnięciach nie dały wyrazu temu, że rejestrami takimi się posługiwały. Informacja, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za rok 2013, nie zmienia faktu, że złożyła takie zeznanie za rok 2012 oraz za rok 2014 i dane adresowe, zawarte w tych zeznaniach – ze względu na daty doręczeń pism w niniejszym postępowaniu ze szczególnym uwzględnieniem zeznania za rok 2012 – mogły mieć zasadnicze znaczenie dla odtworzenia stanu ewidencyjnego i ustalenia na tej podstawie, który adres był wiążący dla organów podatkowych w październiku 2013 r. Dodatkowo należy wskazać na adnotację w znajdującym się w aktach sprawy raporcie Urzędu Skarbowego W. z dnia 18.06.2015 r., z której zdaje się wynikać, że w zeznaniach PIT-37 i PIT- 38 za rok 2012 skarżąca wskazała adres: W., ul, C. [...]. W przypadku potwierdzenia prawdziwości tej adnotacji przez porównanie jej z treścią zeznań podatkowych, może się okazać, że skarżąca składając te zeznania dopełniła obowiązku aktualizacyjnego ze skutkiem w postaci poinformowania organów podatkowych o nowym adresie zamieszkania. Dane zawarte w aktach sprawy są jednak w oczywisty sposób niewystarczające do stanowczego rozstrzygnięcia tego zagadnienia, stąd konieczność zbadania tej kwestii podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy. Oznacza to więc, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylający zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, był obiektywnie prawidłowy, niezależnie od motywów, którymi Sąd ten się kierował. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że nie jest trafny pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, iż brak było przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem art. 120 O.p.; w rzeczywistości podstawy takie były, stąd niezasadne twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z tego względu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosi się to także do dokonanej przez Sąd oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, polegającej na stwierdzeniu, że postanowienie wydano z naruszeniem przepisów postępowania, przy braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej stanu faktycznego oraz wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, a także przy uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia; również w tym zakresie konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są prawidłowe ze względu na brak stwierdzenia stanu ewidencyjnego odnośnie danych adresowych skarżącej i wyprowadzenia stąd odpowiednich wniosków co do skuteczności doręczeń. Przedwczesna jest natomiast ocena, że organ podatkowy dokonał doręczeń w sposób nieprawidłowy i z naruszeniem art. 148 § 1 oraz art. 150 O.p., bowiem będzie to można stwierdzić dopiero po zbadaniu treści ewidencji podatników oraz ewidencji PESEL na dzień wyekspediowania decyzji do skarżącej. Przedwczesna jest także ocena, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jako że ocena taka musi być determinowana uprzednim ustaleniem skuteczności doręczenia – jeżeli do skutecznego doręczenia nie doszło wskutek wysłania decyzji na niewłaściwy adres, decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego i termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu; wprawdzie złożenie przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oparte jest na założeniu, że do skutecznego doręczenia doszło, czemu z kolei przeczy wywód kwestionujący rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, niemniej organy podatkowe obowiązane są zarówno prawidłowo ustalić stan faktyczny w zakresie doręczenia, jak i wyprowadzić z niego prawidłowe wnioski proceduralne, mimo niespójnych twierdzeń i wniosków strony postępowania podatkowego. Zarazem nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.z.e. przez pominięcie jego postanowień, skoro to organ odwoławczy pominął dane wynikające z tej ewidencji, opierając się na skądinąd wątpliwych danych z innej ewidencji. Uznając zatem, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo jego błędnego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodnie z art. 170 oraz art. 153 i art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie w prawomocnym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota tej oceny sprowadza się do stwierdzenia powinności oparcia się przez organy podatkowe na danych adresowych zawartych w ewidencji podatników i płatników, ewentualnie w ewidencji PESEL. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ zwrot kosztów zasądzono w analogicznej sprawie, zawisłej pod sygnatura akt II FSK 2015/16.