III SA/Łd 479/15

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] o cofnięciu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. rejestracji automatu o niskich wygranych BLACK HORSE o nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia 8 maja 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Pismem z dnia 16 marca 2009 r. Spółka A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o nr fabrycznym [...].Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...], wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki [...], działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...]. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom automat do gier o nr fabrycznym [...] jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015r. W dniu 8 maja 2009 r. oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu o nr [...]. W dniu 9 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego [...] w Ł. wpłynął protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego [..] w Ł., w dniu 25 czerwca 2013 r., w punkcie gier na automatach o niskich wygranych "B", zlokalizowanym w Ł. przy ul. A. W wyniku przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu ustalono, że przedmiotowy automat o nr fabrycznym [...] nie spełniał warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ zażądał od skarżącej spółki poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu, do którego przeprowadzenia wskazał upoważnioną jednostkę badającą – Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Jednocześnie pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. zlecił Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania przedmiotowego automatu o nr fabrycznym [...] i sporządzenie opinii technicznej. W wyniku przeprowadzonych badań Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne w opinii z dnia 24 października 2014 r. stwierdziła, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie zapewnia warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz przed możliwością modyfikacji oprogramowania, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych , nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcia bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. włączył do materiału dowodowego sprawy protokół kontroli z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz opinię z przeprowadzonych badań sprawdzających z dnia 24 października 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych BLACK HORSE o nr fabryczny [...] poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. , w którym zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust 1 i ust. 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; - art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, że gry na przedmiotowym automacie nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowy automat nie spełnia tych wymogów; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej; - § 2 pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka wniosła nadto o zawieszenie postępowania administracyjnego do czasu zakończenia toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt [...] Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że zgodnie z art.129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art.129 ust.3 ustawy). Natomiast w myśl art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, dodanym ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie z ustaleń poczynionych przez jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., zawartych w opinii z dnia 24 października 2014 r., wynika bezspornie, że automat do gier o niskich wygranych o nazwie BLACKL HORSE nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie. W toku przeprowadzonych badań ustalono bowiem, że przedmiotowy automat nie zapewnia warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz przed możliwością modyfikacji oprogramowania, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcia bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono ponadto brak dokumentacji technicznej automatu oraz fakt naruszenia plomby nałożonej na plastikową obudowę liczników elektromechanicznych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jednostka przeprowadzająca badanie przedmiotowego automatu nie stwierdziła nie spełniania wymogów wynikających z art. 129 ust. 3 ustawy, jednakże z uwagi na powyżej wskazane uchybienia zasadnym było, w ocenie organu, cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutu nie posiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. uprawnień do przeprowadzenia badań przedmiotowego automatu organ odwoławczy wskazał, że z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji załącznika do Certyfikatu Akredytacji wynika, że w/w jednostka badająca posiada od dnia 8 kwietnia 2011 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi w tym żywności. Oczywistym jest, że tak zakreślony zakres akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Jednakże w ocenie organu okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzania gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 ustawy o grach hazardowych, z których nie wynika aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Z przepisów tych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Natomiast zdolność jednostek do przeprowadzania specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie podlega ocenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną. Jak już bowiem wskazano Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada upoważnienie Ministra Finansów wydane w dniu 8 kwietnia 2011 r. Jest także wymieniona na stronie Ministerstwa Finansów jako jednostka upoważniona do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczeniem z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, odniósł się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych zgodnie z dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., nr 98/34/WE. Powołana dyrektywa w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktowi prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji nor i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 06 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdza, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, póz. 1540 z późn. zm.) nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji. Organ celny powołał się następnie na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagały notyfikacji Komisji. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądzało jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewidywała zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Regulacje krajowe, które stanowiły ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie musiały pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE. C 2010 Nr 83; dalej: TFUE) lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja/Grecja; wyrok WSA w Gliwicach z 3 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1703/12). Odnosząc się do ustalenia czy zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów organ celny wskazał, że w wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Organ celny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą, być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił, że polskie przepisy ustawy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie mają wpływu na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jeśli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową w okresie 2009-2012, po spadku liczby sprowadzanych automatów w 2010 r., liczba ta wzrosła ponownie w roku 2011, a najwyższą wartość osiągnęła w roku 2012. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawcze i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dotyczących urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji. Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W warunkach gospodarki rynkowej interwencjonizm państwa w zakresie zapewnienia zbytu konkretnych towarów określonej branży byłby nie tylko sprzeczny z zasadami gospodarki rynkowej, przyczyniałby się do uprzywilejowanego traktowania niektórych podmiotów, ale także uniemożliwiałby kreowanie przez państwo polityki także tam. gdzie nie podlega ona harmonizacji na gruncie unijnym. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. W zakresie natomiast ustalenia czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych organ wskazał, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Zatem w ocenie organu, automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry umieszczane są automaty, w których stawka jest bardzo niska wynosząca nawet 2 gr, a więc niższa niż ta jaka jest w automatach niskowygraniowych. Zatem podmioty działające na rynku przystosowują się do istniejących warunków, a kasyna gry otwierają się na mniej zasobnych klientów. Przyczynia się to do rozwoju kasyn gry. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji. Organ wskazał także, że w 2009 r. przeprowadzono ogółem 7379 kontroli w zakresie warunków, w jakich urządzane były gry na automatach o niskich wygranych. W wyniku przeprowadzonych kontroli w 3379 (45%) przypadkach stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia. Natomiast w przeprowadzonych ogółem w 2010 r., 12 556 kontroli, nieprawidłowości i uchybienia stwierdzono w 1624 przypadkach (13%). Powyższe wskazuje, ze liczba nieprawidłowości w roku 2010 zmniejszyła się w stosunku do roku 2009 znacząco. Potwierdza to także możliwość innego zastosowania automatów do gier o niskich wygranych, możliwości ich przeprogramowania, czy innego przystosowania do funkcjonowania jako automaty wysokowygraniowe. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepisy te nie powodowały bowiem marginalizacji wykorzystania automatów o niskich wygranych. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzała wprawdzie ograniczenia swobodnego przepływu towarów, jednak stosowanie ich uzasadnione było względami interesu ogólnego, jako nadrzędnymi i wymienionymi w art. 36 TFUE. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał je za bezzasadne. Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, a przesłanki jego wydania zostały szczegółowo uzasadnione w uzasadnieniu decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej orzekł jak w sentencji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła: - art. 129 ust 1 i ust. 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; - art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, że gry na przedmiotowym automacie nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowy automat nie spełnia tych wymogów; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej; - § 2 pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka wniosła nadto o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 1302/14. Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki przedstawił obszerny wywód, co do możliwości przeprowadzenia przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. prawidłowych badań przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, z uwagi na zakres posiadanej przez tę jednostkę akredytacji. Niezależnie od powyższego, z daleko idącej ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na fakt, iż postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało, z uwagi na stwierdzenie w następstwie przeprowadzonej kontroli, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W ocenie pełnomocnika naruszenia wskazane w opinii z przeprowadzonego w dniu 24 października 2014 r. badania automatu, nie mogą stanowić podstawy cofnięcia jego rejestracji w oparciu o powołany przepis art. 129 ust. 3. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska, co do zasadności cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu na podstawie w/w przepisu. Pełnomocnik spółki odniósł się także do naruszenia przez organy celne przepisów dyrektywy 98/34/WE, poprzez brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] orzekającą o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych BLACK HORSE nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...]. Natomiast podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23a ust 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj.Dz.U. z 2015 r. poz. 612) – dalej: u.g.h. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że rejestracja należącego do skarżącej spółki automatu BLACK HORSE nr fabryczny[...], co do którego stwierdzone zostały nieprawidłowości nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.). Obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia na zasadach dotychczasowych (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Powyższe potwierdził również przepis art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 134 poz. 779). Ponadto w następstwie w/w nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. ustawodawca zmienił treść art. 23 ustawy oraz dodał art. 23a do 23f. Po wejściu w życie nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu należy stosować przepisy u.g.h. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu tym wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezsporne są ustalenia organów celnych, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o nr fabrycznym [...] uzyskał pozytywną opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki [...], działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...], z której wynika jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Powyższa opinia stanowiła między innymi podstawę wydania przez Ministra Finansów poświadczenia rejestracji automatu z dnia [...], nr[...]. Następnie w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Celnego [...] w Ł., w dniu 25 czerwca 2013 r., w punkcie urządzania gier na przedmiotowym automacie, zaistniały uzasadnione podejrzenia, że automat BLACK HORSE o nr fabrycznym [...] nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Powyższe stanowiło podstawę wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. W toku prowadzonego postępowania organ celny zlecił przeprowadzenie badania przedmiotowego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Wynik przeprowadzonych badań został zawarty w opinii z dnia [...] nr [...]. Z powołanej opinii wynika bezspornie, że automat do gier o niskich wygranych BLACK HORSE nr fabryczny [...] nie zapewnia warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz przed możliwością modyfikacji oprogramowania, nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, jak również nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcia bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, co zdaniem Sądu jest sprzeczne z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d u.g.h. Tym samym w ocenie Sądu stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na przyjęcie, że należący do spółki automat do gier o niskich wygranych BLACK HORSE nr fabryczny [...]nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, co stanowiło podstawę cofnięcia jego rejestracji, na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki podważającej uprawnienia Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu na podstawie art. 23f u.g.h. podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23f ust. 1 u.g.h. przyznał Ministrowi Finansów prawo do upoważniania do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditaiion Multilaterał Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Natomiast zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Z kolei zaś w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Właściwe w sprawie regulacje prawne nie dają zatem organom orzekającym w sprawach automatów do gier o niskich wygranych podstaw do kwestionowania decyzji Ministra Finansów upoważniającej konkretną jednostkę do wykonywania badań sprawdzających i wpisu na listę tych jednostek. Z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. wynika bowiem, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiająca przyznania upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www. pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 826 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia 20 września 2007 r. akredytację z datą ważności certyfikatu do dnia 19 września 2019 r. jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych, chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby, wyroby inne, wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność, tekstylia i skóra, tkaniny, przędza, odzież oraz wyroby finalne. Podkreślenie wymaga także, że przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresową akredytację, brak jest bowiem przepisu w u.g.h. odsyłającego do ustawy o systemie oceny zgodności. Zresztą zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 – dalej: ustawa o systemie ocen zgodności), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sama akredytacja jest zresztą udzielana na wniosek jednostki oceniającej zgodność, a sam wniosek tej jednostki powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji - art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności . W tej sytuacji, skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Powyższe potwierdza dodatkowo fakt, iż w Polsce nie ma jednostki badającej posiadającej akredytację stricte w zakresie badań automatów o niskich wygranych. Stwierdzić także należy, iż jednostka badająca – Izba Celna w P. spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania akredytacji na zgodność z powołaną normą jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Powołana norma specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych, jak i własnych opracowanych w laboratorium. Potwierdza ona kompetencje przedmiotowej jednostki do przeprowadzenia określonego rodzaju działalności – badań – i świadczy o spełnieniu przez jednostkę wymogów przewidzianych dla placówek wykonujących wszelakie badania, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Stwierdzić należy, iż Laboratorium Izby Celnej w P., będąc do tego upoważnione, wykonuje badania w oparciu o własną procedurę analityczną, której rzetelność potwierdza certyfikat akredytacyjny AB 826. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f ustawy o grach hazardowych został wprowadzony powołaną wcześniej ustawą dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W ustawie nowelizującej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1 podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z dnia [...] Nr [...]. W ocenie Sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f ustawy o grach hazardowych wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To Minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez Ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h. Za bezpodstawny uznać także należało zarzut pełnomocnika spółki, co do naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. Uzasadniając podniesiony w tym zakresie zarzut pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że podstawą materialnoprawną oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie powołany przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż zarówno przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, nastąpiło z uwagi na stwierdzenie, że automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych. Jak bowiem wynika z załączonej do akt sprawy opinii uprawnionej jednostki badającej z dnia 24 października 2014 r. stwierdzone nieprawidłowości automatu nie odpowiadały wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d u.g.h. Powyższe nieprawidłowości były wystarczające do cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Ponadto z powołanej opinii z dnia [...] wynika, iż jednostka przeprowadzająca badanie przedmiotowego automatu BLACK HORSE nr fabryczny [...], nie przeprowadziła badań automatu w zakresie spełnienia warunku minimalnej stawki w jednej grze i maksymalnej stawki jednorazowej wygranej, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Przyczyną nieprzeprowadzenia badań w powyższym zakresie była niemożliwość uruchomienia programu. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także podniesiony przez pełnomocnika skarżącej spółki zarzut naruszenia § 2 pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm. Jak już bowiem wcześniej wskazano treść nowelizacji ustawy o grach hazardowych, przeprowadzona ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w tym treść dodanego art. 23 a ust. 7, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. Powyższe, w ocenie Sądu daje podstawę do uznania, iż kwestie naruszenia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd za nieuzasadnione uznał także zarzuty skargi, co do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika spółki przepisów procesowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisów ustawy o grach hazardowych, a w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy oceniły na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z powyższym, przeprowadzone postępowanie należy zdaniem Sądu ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące uniemożliwienia skarżącej aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Lektura akt sprawy dowodzi, że strona skarżąca była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, a organ umożliwił Spółce czynny udział w postępowaniu. Końcowo należy zauważyć, że opinia jednostki badającej z dnia 24 października 2014 r. została sporządzona na podstawie przepisu szczególnego tj. art. 23b ust. 3 u.g.h., co oznacza, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Reasumując stwierdzić należało, że zarzuty skarżącej oparte na zakwestionowaniu kompetencji Laboratorium Izby Celnej w P. do przeprowadzenia przedmiotowych badań, jak i błędnego zastosowania przez organy właściwych przepisów prawa materialnego, uznać trzeba za chybione. Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, zasadnie uznały, iż jednostka badająca jest upoważniona do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych, a sporządzona przez nią opinia stanowi podstawę do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. W sprawie zgromadzono pełny materiał dowody, który poddano wnikliwej analizie bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i właściwie oceniono brak warunków na kontynuowanie zezwolenia na urządzanie gier hazardowych za pomocą przedmiotowego automatu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.