I SA/Łd 872/15

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 220 § 2 i art. 152a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdziło, że odwołanie wniesione przez A (wcześniej B) z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu postanowienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia A (poprzednio B) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, a następnie decyzją z [...] roku określił tej Spółce wysokość tego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 7.430 zł. Zgodnie z wnioskiem strony, Wójt Gminy G. przesłał emailem na wskazany przez Spółkę adres elektroniczny w dniu 30 października 2014 roku pismo zawiadamiające pełnomocnika podatnika, że może odebrać w/w korespondencję (decyzję) adresowaną do niej w formie dokumentu elektronicznego po zalogowaniu się pod adresem https://[...], gdzie została utworzona dla Spółki skrzynka kontaktowa w systemie E BOI i pod którym Spółka powinna dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, a poza tym pouczył Spółkę o sposobie odbioru pisma, w tym o sposobie identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w jego systemie teleinformatycznym (podając login i hasło) oraz zawarł w nim informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Wobec nieodebrania przez Spółkę w/w pisma w formie dokumentu elektronicznego we wskazany sposób, Wójt Gminy G. ponownie przesłał emailem na wskazany mu adres elektroniczny w dniu 12 listopada 2014 roku pismo zawiadamiające Spółkę, że może odebrać korespondencję adresowaną do niej w formie dokumentu elektronicznego pouczając, tak jak poprzednio, o sposobie odbioru korespondencji. Pomimo upływu kolejnych 7 dni (w dniu 19 listopada 2014 roku), Spółka nie odebrała w/w pisma w formie dokumentu elektronicznego we wskazany sposób. Dodatkowo w dniu 25 listopada 2014 roku, Wójt Gminy G. wysłał egzemplarz w/w decyzji za pośrednictwem poczty na wcześniej podany adres pełnomocnika Spółki, tj. ul. A 18, [...] W., pod którym to adresem pełnomocnik Spółki odebrał decyzję w dniu 28 listopada 2014 r. Organ odwoławczy wskazał też, iż w dniu 26 listopada 2014 roku wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo A S.A., reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. L., z dnia 24 listopada 2014 roku, informujące o cofnięciu wniosku o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz podające nowy adres do doręczeń, tj. ul. B 1a/122, [...] W. W odpowiedzi na to pismo, w dniu 27 listopada 2014 r. Wójt Gminy G. poinformował pełnomocnika A., że w związku z wcześniejszym wnioskiem na podstawie art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej wysłał dwukrotnie na adres poczty elektronicznej [...]@[...] zawiadomienie wraz z informacją na temat doręczeń w formie dokumentu elektronicznego oraz dodatkowo do wiadomości przesłał egzemplarz w/w decyzji na nowy adres pełnomocnika Spółki, tj. ul. B 1a/122, [...] W. i pod tym adresem pełnomocnik Spółki doradca podatkowy A. L. odebrał decyzję w dniu 18 grudnia 2014 roku. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 roku za pośrednictwem poczty pełnomocnik A. złożył odwołanie od w/w decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...]roku. Uwzględniając te okoliczności faktyczne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, że doszło do doręczenia decyzji w trybie przepisu art. 152a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 8 października 2014 r. A., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. L., wniosła o doręczanie jej wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej i jako swój adres elektroniczny podała: [...]@[...]. W tej sytuacji w sprawie miał zastosowanie przepis art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, w przypadku organu pierwszej instancji doszło do zastosowania systemu teleinformatycznego umożliwiającego użytkownikom identyfikację w tym systemie przez zastosowanie innych technologii, tj. systemu E BOI umożliwiającego użytkownikom identyfikację w tym systemie poprzez login i hasło. Organ pierwszej instancji zgodnie z treścią przepisu art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia zaskarżonej decyzji w formie elektronicznej w dniu 30 października 2014 roku emailem przesłał dwukrotnie na adres elektroniczny adresata, tj. [...]@[...] zawiadomienia informujące o sposobie odbioru w/w pisma oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Spółka nie odebrała w/w pisma (decyzji) w formie dokumentu elektronicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zatem, że doręczenie w/w decyzji nastąpiło w dniu 20 listopada 2014 r., tj. po upływie łącznie 14 dni od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (licząc, że pierwsze 7 dni było od 31 października do 6 listopada 2014 r., a kolejne 7 dni było od 13 listopada do 19 listopada 2014 r.). Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 grudnia 2014 r., natomiast przedmiotowe odwołanie wniesiono za pośrednictwem poczty do organu pierwszej instancji w dniu 12 grudnia 2014 r. Dlatego A niewątpliwie uchybiła 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie SKO odebranie w dniu 28 listopada 2014 r. przez pełnomocnika A. dodatkowego egzemplarza w/w decyzji nie spowodowało powstania dodatkowego terminu do wniesienia odwołania, wobec skuteczności doręczenia zastępczego na podstawie przepisu art. 152a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Nieskuteczne było również cofnięcie wniosku o doręczenia wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zawarte w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. (które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 26 listopada 2014 roku), ponieważ wcześniej została już skutecznie doręczona decyzja na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 152a § 1-3 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako: O.p.), przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskutek błędnego ustalenia daty doręczenia decyzji skarżącej. Skarżąca Spółka uważa, iż zawiadomienie o możliwości podjęcia pisma, które zostało przekazane w dniu 30 października 2014 r. na adres podany przez skarżącą (tj. na: [...]@[...]) nie spełniało wymagań, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zawierało jedynie ogólną informację o technicznych możliwościach i sposobie komunikacji elektronicznej w kontaktach z Wójtem Gminy G.. Nie zawierało natomiast zawiadomienia o możliwości odbioru pisma. Nie było w nim bowiem wyraźnego wskazania, że pod wskazanym w nim adresem elektronicznym zamieszczono pismo, które strona postępowania podatkowego powinna podjąć. Zawiadomienie przekazane w dniu 30 października 2014 r. nie może zatem zostać uznane za spełniające wymagania trybu uregulowanego w art. 152a O.p. Ponadto, w materiale dowodowym sprawy nie znajduje się dowód umieszczenia przez Wójta Gminy G. pisma pod wskazanym w zawiadomieniu adresem elektronicznym. Nawet zatem gdyby Wójt Gminy G. prawidłowo zawiadomił stronę postępowania podatkowego o możliwości odbioru pisma, to zawiadomienie to nie było związane z realną możliwością podjęcia pisma. Również z tego względu nie ma podstaw aby przyjąć, że Wójt Gminy G. skutecznie doręczył decyzję z dnia [...] r. w trybie określonym w art. 152a § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zasadą jest, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem (art. 144 O.p.). Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 144a § 1 O.p., zgodnie z którym doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Przez adres elektroniczny, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 i 3 O.p. należy rozumieć oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej (por. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną - Dz.U. z 2013, poz. 1422). W niniejszej sprawie pełnomocnik A S.A. w trakcie postępowania podatkowego w piśmie z dnia 8 października 2014 r., które wpłynęło do Urzędu Gminy w G. 13 października 2014, wniósł "o doręczanie wszelkiej korespondencji – w ramach prowadzonego przez Wójta Gminy G. postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. – za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Jednocześnie wskazał, iż jego adres elektroniczny jest następujący: [...]@[...]. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby po dniu 13 października 2014 r. organ podatkowy starał się przesłać inne pisma niż decyzja wymiarowa z [...] r. nr [...]. W dniu 30 października 2014 r., a więc w dniu następnym po wydaniu tej decyzji, Urząd Gminy G. przesłał na wskazaną przez pełnomocnika Spółki skrzynkę poczty elektronicznej wiadomość zatytułowaną "Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 oraz 2010" wraz z załącznikami, w których poinformował pełnomocnika podatnika, że może odebrać korespondencję adresowaną do niego w formie dokumentu elektronicznego po zalogowaniu się pod adresem https://[...] gdzie została utworzona dla Spółki skrzynka kontaktowa w systemie E BOI i pod którym Spółka powinna dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, a poza tym pouczył Spółkę o sposobie odbioru pisma, w tym o sposobie identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w jego systemie teleinformatycznym (podając login i hasło) oraz zawarł w nim informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru. Ponowne zawiadomienie w tym samym zakresie organ podatkowy przesłał na wskazany adres poczty elektronicznej pełnomocnika w dniu 12 listopada 2014 r. o godzinie 08:56. W ocenie Sądu Wójt Gminy G. starając się doręczyć podatnikowi decyzję w formie dokumentu elektronicznego zachował procedurę określoną w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z powyższych regulacji wynika, iż organy podatkowe nie mają uprawnień do bezpośredniego przesyłania dokumentów elektronicznych na adresy elektroniczne wskazane przez strony postępowania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014 r., poz. 1114) podmiot publiczny, organizując przetwarzanie danych w systemie teleinformatycznym, jest obowiązany zapewnić możliwość przekazywania danych również w postaci elektronicznej przez wymianę dokumentów elektronicznych związanych z załatwianiem spraw należących do jego zakresu działania, wykorzystując informatyczne nośniki danych lub środki komunikacji elektronicznej. Podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę (art. 16 ust. 1a ww. ustawy). Strona postępowania jest powiadamiana e-mailem, przesłanym na adres poczty elektronicznej (np. podany w trybie art. 144a § 1 pkt 2 O.p.), że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie i w mailu tym organ podatkowy musi przekazać pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), pod którym przesyłkę można pobrać. Odbiór korespondencji elektronicznej powinien wygenerować automatycznie urzędowe poświadczenie doręczenia pisma (§ 16 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - Dz.U. z 2015 r, poz. 971). Zgodnie z art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W niniejszej sprawie powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma elektronicznego przesłano pełnomocnikowi podatnika w 13 dniu od pierwszego zawiadomienia. Pomimo tych zawiadomień pełnomocnik Spółki nie zalogował się pod adresem https://[...], gdzie została utworzona dla Spółki skrzynka kontaktowa w systemie E BOI i nie odebrał korespondencji (decyzji) w formie elektronicznej. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. prawidłowo uznało, że doręczenie spornej decyzji należało uznać za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres e-mailowy pełnomocnika Spółki. Wprawdzie organ odwoławczy błędnie uznał, że to doręczenie nastąpiło 20 listopada 2014 r., a nie 13 listopada 2014 r. (14 dni od pierwszego zawiadomienia, które nastąpiło 30 października 2014 r.), to jednak ten błąd nie miał wpływu na okres liczenia terminów do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu tryb zawiadamiania z art. 152a § 1 koreluje z pisemnym zawiadomieniem o odbiorze przesyłki pocztowej (awizo) przewidzianym w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność spełnienia warunków określonych w tych przepisach obejmuje obowiązek wykazania przez organ podatkowy, iż zostały spełnione wymogi odnoszące się do dwukrotnego wskazania właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) oraz dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odbioru dokumentu elektronicznego z odpowiednimi informacjami i pouczeniami (w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej). W niniejszej sprawie Wójt Gminy G. przedstawił dokumenty, z których wynika, iż stosowne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki elektronicznej wystosowano dwukrotnie na wskazany adres poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej Spółki, tj. odpowiednio w dniu 30 października 2014 r. o godz. 15:14 i 12 listopada 2014 r. o godz. 08:56. Organ podatkowy nie miał obowiązku udowodnienia – jak zarzucono w skardze – że pod wskazanym adresem mailowym umieszczono decyzję. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, tak jak nie ma regulacji prawnych odnoszących się do udowodnienia przez organ podatkowy, iż ten umieścił pismo w formie papierowej w kopercie wysyłanej pocztą tradycyjną. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pełnomocnik Spółki nie kwestionował faktu doręczenia przez Wójta Gminy G. dwóch zawiadomień (z dnia 30 października 2014 r. i 12 listopada 2014 r.) na skrzynkę mailową, jak również nie składał żadnych zastrzeżeń (reklamacji) co do braku możliwości odbioru (pobrania) pisma ze strony internetowej wskazanej w zawiadomieniach. Nieodebranie decyzji po dwukrotnym zawiadomieniu strony skutkowało uznaniem jej za doręczoną po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.). Zaznaczyć również należy, iż zawiadomień, o których mowa w art. 152a § 1 O.p., nie potwierdza się (art. 152a § 4 O.p.). Organ podatkowy nie mógł także zaniechać doręczenia spornej decyzji w formie dokumentu elektronicznego, gdyż zawiadomienie o cofnięciu wniosku w sprawie doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wpłynęło do Urzędu Gminy w G. dopiero w dniu 26 listopada 2014 r., a wic już po upływie terminu, w którym uznano doręczenie decyzji za skuteczne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przeprowadziło postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Za zgodne z prawem uznać zatem należy rozstrzygnięcie tegoż postanowienia co do tego, że złożone przez pełnomocnika Spółki odwołanie, nadane w placówce pocztowej dopiero w dniu 12 grudnia 2014 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Doręczenie decyzji wymiarowej z dnia 29 października 2014 r. za pośrednictwem Poczty (w dniu 28 listopada 2014 r.) należało uznać jako informacyjne i niewywołujące żadnych skutków prawnych w postaci ustalenia nowej daty, od której można by było liczyć termin do wniesienia odwołania. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powtórnego wysłania decyzji stronie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy decyzję można uznać za doręczoną na podstawie art. 150 i art. 152a tej ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić. E.J.