II FSK 1266/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1383/15 w sprawie ze skargi I.R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od I.R. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1383/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. R. (dalej: skarżącą) złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z 8 października 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie obciążających ją zaległości podatkowych wraz z odsetkami i kosztami postępowania. Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, utrzymującą się z pomocy społecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 lutego 2015 r. odmówił skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości 17.988,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 16.896,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji I. R. stwierdziła, że jej zaległość podatkowa została naliczona przez Urząd Skarbowy na podstawie zeznań podatkowych innych sklepów, nie związanych z jej działalnością oraz że jest systematycznie gnębiona wymuszaniem spłat niesłusznie naliczonego jej podatku. Jednocześnie skarżąca wskazała na zły stan zdrowia oraz że nie jest w stanie spłacać przedmiotowych należności podatkowych, gdyż utrzymuje się ze świadczeń uzyskiwanych z opieki społecznej i dochodów ze zbierania surowców wtórnych. Podkreśliła, iż nie jest w stanie podjąć jakiejkolwiek pracy, zwłaszcza dorywczej, czy sezonowej, gdyż zatrudnienie spowodowałoby utratę przez nią ubezpieczenia, które zapewnia jej Rejonowy Urząd Pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji odmawiające udzielenie ulgi podatkowej, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wskazała na nieprawidłowe działania organu podatkowego orzekającego o jej podatku za lata 2004-2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał złożoną skargę za nieuzasadnioną podkreślając na wstępie, iż w obecnym postępowaniu nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącej skierowane do postępowań wymiarowych za lata 2004-2006. Na podstawie ustaleń kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2004-2006 oraz przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami określił I.R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2004 r. w kwocie 3.430 zł, za 2005 r. w kwocie 12.195 zł, za 2006 r. w kwocie 3.933 zł. Zatem na dzień złożenia wniosku o umorzenie należności podatkowych, tj. na dzień 10 października 2014 r. skarżąca posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006 w łącznej wysokości 17.988,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 16.896,00 zł. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przyznanie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p.", ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy, lecz przesłanka ta wymaga wykazania nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu realizację zaległych należności podatkowych. Z kolei przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo, dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponieważ każda ulga podatkowa oznacza odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania, jej stosowanie ogranicza się do wyjątkowych przypadków, występujących tylko w związku z zaistnieniem sytuacji, których nie można w żadnym razie wiązać z negatywnym zachowaniem się podatnika występującego o udzielenie ulgi. W ocenie WSA w Gdańsku skarżąca nie wykazała przesłanek wynikających z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził, iż ustalenia dokonane w sprawie potwierdzają trudną sytuację majątkową skarżącej, jak też problemy zdrowotne, to jednak nie mogą one same w sobie stanowić przesłanki do rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że nie może podjąć pracy zarobkowej. Z akt sprawy wynika natomiast, że jest w okresie aktywności zawodowej. W ocenie Sądu, interes publiczny wymaga wyegzekwowania należności Skarbu Państwa w pierwszej kolejności od podatnika, jeżeli nie przedstawił on dowodów, że jego aktywność zawodowa została ograniczona, a w sprawie dokumenty przedstawione przez skarżącą, które mogą tą okoliczność wykazać, nie są dowodami świadczącymi o jej niezdolności do pracy (recepty na leki, skierowania na badania, itp.). W skardze kasacyjnej pełnomocnik I.R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż sytuacja osobista skarżącej nie kwalifikuje się jako "ważny interes podatnika" przemawiający za umorzeniem w całości lub w części zaległości podatkowych oraz poprzez przyjęcie, że przez pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć wyłącznie sytuacje losowe, zdarzenia obiektywne, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, mimo iż takiego ograniczenia wskazany przepis nie przewiduje, w związku z czym uznać należy, że Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o przesłanki niemieszczące się we wskazanym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut oparty tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 p.p.s.a. i dotyczy on błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca uważa, iż w jej przypadku wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy również zapominać - na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe są jednak zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08). W niniejszej sprawie skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, jak i później w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, powoływała się na przesłankę istnienia "ważnego interesu podatnika", który upatruje w swoim złym stanie zdrowia, utrzymywaniu się z zasiłków uzyskiwanych z opieki społecznej oraz dorywczych przychodów ze zbierania surowców wtórnych. Jednak organy podatkowe, a później Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały okoliczności faktycznych wskazujących na kłopoty zdrowotne i sytuację materialną podatnika w zakresie braku majątku oraz uzyskiwania niskich dochodów (w tym z zasiłków społecznych). Dokonały ich oceny z punktu widzenia zastosowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, w której strona nie dysponuje oczekiwanymi dochodami (ze względu na brak podjęcia pracy z obawy na utratę ubezpieczenia, które zapewnia Rejonowy Urząd Pracy) nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Wobec tego oceniając tak okoliczności faktyczne sprawy organy podatkowe nie wykraczały poza ramy uznania administracyjnego. Z tych względów nie można też uznać – przy założeniu wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych – że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej uznał za błędne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jakoby okoliczności wykazane przez skarżącą nie uzasadniały zakwalifikowania stanu faktycznego jej dotyczącego jako "ważnego interesu podatnika", co w konsekwencji naruszało przepisy prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, iż Sąd przy orzekaniu w przedmiocie niniejszego postępowania nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego skarżącej, co spowodowało dokonanie przez niego wadliwej interpretacji. Skarżąca podkreśliła, iż Sąd ma obowiązek uwzględnić całość okoliczności faktycznych, a następnie podejmując rozstrzygnięcie winien z perspektywy owych okoliczności odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek; w przedmiotowej sprawie Sąd miał do czynienia z nadzwyczajnymi względami, które mogą zachwiać podstawami egzystencjalnymi podatnika. Tak sformułowane zarzuty wskazują na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które jednak nie zostały podniesione w zarzutach skargi kasacyjnej. Podkreślić wobec tego należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy (czy też tak jak w niniejszej sprawie wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na uchybienia w ocenie materiału dowodowego), lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3600/15, LEX nr 2444287). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., gdyż sprawa dotyczyła ulgi podatkowej i niecelowym byłoby obciążanie skarżącej dodatkowym wydatkami na rzecz organu podatkowego.