I SA/Kr 1572/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi H.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015r., znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na postawie art. 246 o.p. odmówił wstrzymania na wniosek H.J. decyzji własnej z dnia 12 września 2014r., nr [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem, solidarnie ze spółką A. sp. z o.o. w K. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od lipca do października 2009r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów egzekucyjnych, obejmujących te zaległości. Organ wskazał, że postępowanie zostało wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2015r. H.J. wnosił o wstrzymanie wykonania opisanej decyzji. Wskazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też doprowadzenie do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w okresie, gdy był prezesem zarządu byłoby nieskuteczne, gdyż spółka nie miała innych wierzycieli niż Skarb Państwa. W przedmiotowym postępowaniu należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, a także dowody na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Podatnik podniósł też, że organ błędnie ustalił, jakoby jego rezygnacja z funkcji prezesa zarządu nie została przyjęta. Wszystkie te okoliczności miały – zdaniem H.J. – świadczyć o prawdopodobieństwie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Organ pierwszej instancji ocenił, że prawdopodobieństwo uchylenia decyzji dotychczasowej jest niskie. W szczególności wskazał, że stwierdzenie którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. jest mało prawdopodobne. H.J. nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie zażalenie. Domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez wstrzymanie wykonania zakwestionowanej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 o.p. przez brak uznania, że zachodzi przesłanka do wyłączenia pracowników władzy skarbowej od udziału w postępowaniu w kwestii przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy, a co za tym idzie – w postępowaniu o wstrzymanie wykonania decyzji, pomimo że brali udział w wydaniu zakwestionowanej decyzji. Nadto w zażaleniu podniesiony został zarzut naruszenia art. 246 § 1 o.p. przez brak wstrzymania zakwestionowanej decyzji, pomimo że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem znak [...], wydanym dnia 31 lipca 2015r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że zachodziła przesłanka wyłączenia z mocy ustawy pracowników, którzy brali udział w wydawaniu zakwestionowanej decyzji. Organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji jest właściwy zarówno do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do wystąpienia podstaw wznowienia, jak i przeprowadzenia ponownego postępowania co do istoty. Rozdzielenie właściwości dopuszczalne jest tylko, gdy następuje dewolucja właściwości. Rozpoznanie sprawy w trybie wznowieniowym nie mieści się w hipotezie normy art. 130 § 1 pkt 6 o.p., ponieważ nie jest to rozpatrywanie sprawy w trybie odwoławczym. W odniesieniu do przesłanki prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że nie stwierdzono występowania okoliczności, które wskazywałyby na takie prawdopodobieństwo, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł w wyniku prowadzonego postępowania wznowieniowego podstaw do uchylenia decyzji własnej. Przesłanki, wskazane przez skarżącego nie znajdują uzasadnienia, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2014r. została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, w którym organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 3 września 2014r. (nr [...]), utrzymaną przez organ odwoławczy decyzją z dnia 18 grudnia 2014r. (nr [...]), która stała się prawomocna po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015r. (sygn. akt I SA/Kr 782/15). H.J. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący powtórzył zarzuty, podniesione w zażaleniu, wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2015r., znak [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Na wstępie odnieść należy się do zarzutu udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia osób, które z mocy prawa podlegały wyłączeniu. Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie problem sprowadza się do tego, czy od udziału w postępowaniu wznowieniowym wyłączony jest pracownik organu, który brał udział w wydaniu decyzji kończącej postępowanie, objęte wnioskiem o wznowienie. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wznowienie (tak w fazie weryfikacji, czy postępowanie winno zostać wznowione, jak i na etapie przeprowadzenia postępowania ponownie co do istoty) zasadą jest właściwość tego samego organu podatkowego, który wydał zakwestionowaną decyzję. Stosownie do art. 243 § 1 o.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.), a jedynie jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (art. 244 § 2 o.p.), przy czym wyjątek ten nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze (art. 244 § 3 o.p.). Ustawodawca zdecydował się zatem wprowadzić regułę, że właściwym do orzekania w postępowaniu wznowieniowym jest ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w trybie zwyczajnym, a zatem ma on rozstrzygać ponownie w tej samej sprawie. Uregulowania dotyczące wyłączenia pracowników takiego organu należy interpretować wobec tego w analogiczny sposób jak w innych wypadkach, kiedy przepisy postępowania podatkowego przewidują dwukrotne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ, np. w wypadku odwołania niedewolutywnego, gdy zgodnie z art. 221 o.p. odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Art. 130 § 1 pkt 6 o.p. zastosowanie znajdzie w takich trybach postępowania, które cechuje dewolutywność, tzn. gdy środek zaskarżenia skutkuje przeniesieniem właściwości do rozpatrzenia sprawy do organu wyższej instancji. Przyjmuje się również, że wyłączenie dotyczy przypadku rozpatrywania odwołania przez ten sam organ (względnie – w przypadku analogicznych przepisów k.p.a. – wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), jeżeli chodzi o organ kolegialny. Dotyczy to w szczególności wyłączenia - w postępowaniu w przedmiocie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy - członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zauważa się przy tym słusznie, że Opowiedzenie się na rzecz konieczności takiego wyłączenia podyktowane jest bez wątpienia specyfiką organu kolegialnego. Konstatacje w tym zakresie nie mogą być jednak niejako automatycznie rozciągane na organy monokratyczne, których przykładem jest dyrektor izby skarbowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012r., sygn. akt I FSK 876/11, Lex Omega nr 1241493). W tym zakresie przywołać można orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82), ale również poglądy Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011, nr 10, poz. 113). We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zaakcentował zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Jego zdaniem wyklucza ona taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady przez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji. W związku z tym należy podkreślić, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun czy też osoba przezeń upoważniona. Innymi słowy, upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 300/07, Lex Omega nr 447835). Osoba działająca z upoważnienia nie może zatem być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro zaś w art. 221 o.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1493/07, Lex Omega nr 499803 oraz powołany wyżej w sprawie sygn. akt I FSK 876/11). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w niniejszej sprawie nie był zasadny. Nie doszło również do naruszenia art. 246 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że w świetle tego przepisu jedyną przesłanką, jaką bierze pod uwagę organ podatkowy jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji zakwestionowanej w wyniku wznowienia postępowania. Tymczasem zakwestionowana decyzja została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 września 2014r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej H.J.całym majątkiem, solidarnie z A. sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 899 109,00 zł, za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2009r. Następnie rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2014 r. Nr [...], natomiast skarga na orzeczenie organu drugiej instancji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 782/15. Z kolei wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oparty był na przepisie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Sam w sobie brak udziału strony nie pozwala stwierdzić, że w wyniku wznowionego postępowania, prowadzonego już z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej. W połączeniu z faktem, że organy podatkowe dwóch instancji oraz sąd administracyjny na podstawie tego samego materiału dowodowego orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za inny okres pozwala to stwierdzić, że prawdopodobieństwo uchylenia dotychczasowej decyzji po zakończeniu wznowionego postępowania jest znikome. To zaś oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 246 § 1 k.p.a. nie została zrealizowana. Zaskarżone orzeczenie odpowiada zatem prawu, wobec czego Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.