I GSK 384/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 594/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 594/15, oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: Dyrektora IC) z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z [...] sierpnia 2011 r. oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 108.826 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Podał, że w myśl art. 10 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Zaś podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor IC stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z [...] sierpnia 2011 r. oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 dokonanego autocysternami nr [...] i [...] jest skarżący, co sam potwierdził w toku przesłuchania z 20 lutego 2013 r. Dyrektor IC wyjaśnił, że skarżący był właścicielem bazy w R. w sierpniu 2011 r., co wynika m.in. z przesłuchań kierowców cystern, tj. P. G. i M. P. Kierowcy ci, na polecenie skarżącego, przywozili na teren bazy w R. olej napędowy z Niemiec. Wykonali łącznie 4 transporty paliwa z Berlina do R. Przy czym 3 pierwsze transporty zostały zlane do zbiorników podziemnych, a ostatni transport - został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Dyrektor IC wskazał, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku, wynikającego z art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a., złożenia deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego i zapłaty akcyzy, który upłynął 9 września 2011 r. Dyrektor IC wyjaśnił także, że wydanie przez Prokuraturą Okręgową we Włocławku przedmiotowego oleju firmie A., jako właścicielowi towaru, nie ma wpływu na fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez skarżącego. Wynika to z definicji nabycia wewnątrz-wspólnotowego ujętej w art. 2 pkt 9 u.p.a. Samo bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju wypełnia definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, skutkiem czego jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto Dyrektor IC stwierdził, że choć na podstawie dokumentów CMR ustalono, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego lekkiego o kodzie CN 2710 19 41. To jednak z przeprowadzonych przez laboratorium celne badań wynika, że nabyty olej opałowy nie spełniał wymagań w zakresie zawartości barwnika Solvent Red 19, co oznacza, że skarżący nabył olej napędowy, do którego zastosowanie ma stawka wynosząca 1.822,00 zł/1000 l. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu wyroku WSA przyjął za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy opisanego w decyzji Dyrektora IC i powtórzył te ustalenia. Przy czym zaznaczył, że rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie oleju znajdującego się w autocysternach [...] i [...]. W zakresie dostaw oleju zlanego do zbiorników przeprowadzone zostało odrębne postępowanie, które zostało rozstrzygnięta wyrokiem WSA z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 593/15. WSA za prawidłową uznał także dokonaną przez organy wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC podkreślił, że samo wewnątrzwspólnotowe nabycie i posiadanie wyrobu akcyzowego jest wystarczającą przesłanką do uznania, że skarżący, jako nabywca i posiadacz towaru akcyzowego, przyjmując nawet, że nie był jego właścicielem, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Z podanych przyczyn WSA oddalił skargę, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego – wyrok WSA zaskarżył w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy: - art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że nigdy nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] sierpnia 2011 r. oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 przez skarżącego; - art. 10 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, podczas gdy nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego [...] sierpnia 2011 r. oleju napędowego i nigdy nie otrzymał on tych wyrobów; - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 4 i art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] sierpnia 2011 r. oleju napędowego, co prowadziło w konsekwencji do błędnego oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji; 2. postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oparcie się wyłącznie na materiale dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku; - art. 187 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności bez rozpatrzenia zeznań skarżącego, dokumentacji świadczącej o tym, że przedmiotowy olej napędowy był objęty umową sprzedaży między A. w Berlinie a O. s. i a., postanowienia o zwolnieniu oleju znajdującego się w autocysternach oraz postanowienia o wydaniu oleju A. w Berlinie, dokumentów przewozowych zgodnie z którymi miejsce załadunku przedmiotowego oleju było w Berlinie, a miejsce rozładunku na Łotwie, rachunków wystawionych przez A. GmbH na zakup oleju opałowego przez O. s. i a.; - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na wydaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o zeznania P. G. i M. P., z pominięciem zeznań skarżącego oraz dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy świadczących o tym, że przedmiotowy olej napędowy był objęty umową sprzedaży między A. GmbH w Berlinie a O. s. i a., postanowienia o zwolnieniu oleju znajdującego się w autocysternach oraz postanowienia o wydaniu oleju A. GmbH w Berlinie - dokumentów przewozowych zgodnie z którymi miejsce załadunku przedmiotowego oleju było w Berlinie, a miejsce rozładunku na Łotwie, rachunków wystawionych przez A. GmbH na zakup oleju opałowego przez O. s. i a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Przy czym wskazać należy, że skarga kasacyjne zawiera istotne wady konstrukcyjne, ponieważ w jej zarzutach wskazano na bezpośrednie naruszenia przez WSA norm materialnych (art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a.) przez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.) przez niedostatecznie zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie. Tak więc kasator nie powiązał wskazanych naruszeń prawa z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, sporządzonymi przecież przez profesjonalnego pełnomocnika, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej a jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W tej sytuacji kasator powinien wraz ze wskazanymi przepisami przytoczyć odpowiednie przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Opisana wada konstrukcyjna skargi kasacyjnej nie uniemożliwiła jednak ich rozpoznania. Bowiem w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Zatem kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty materialne, ponieważ to ich właściwa interpretacja wyznacza potrzebę oraz zakres prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. Przypomnieć należy, o czym stanowią zarzucane zarzuty materialne. Zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrz-wspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W myśl art. 10 ust. 4 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zwrócić należy uwagę, co istotne w sprawie a co pomija kasator, że przytoczone przepisy posługują się pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego", które jest zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a. Zgodnie z jego treścią nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podkreślić należy, że przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel. Oznacza to, że podatnikiem będzie ten podmiot, który zleca przemieszczenie wyrobu akcyzowego pomiędzy państwami członkowskimi, a który nie musi być ich właścicielem. Powyższe ma kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Po pierwsze dlatego, że kasator swoją zasadniczą argumentację oparł na twierdzeniu, iż to nie skarżący był kupcem spornego oleju, a jego właścicielem była niemiecka firma A. GmbH. Po drugie dlatego, że kasator nie zarzucił WSA naruszenia art. 2 pkt 9 u.p.a., a przepis ten miał kluczowe znacznie w sprawie i był wyraźnie eksponowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w decyzjach organów podatkowych. W tej sytuacji oceniając zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wskazać należy, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego wobec skarżącego było to, iż sporny olej napędowy był objęty umową sprzedaży między A. GmbH w Berlinie a O. s. i a. jak również to, że mocą postanowienia prokuratury zabezpieczony olej w autocysternach został wydany właścicielowi A. Istotnym zaś ustaleniem faktycznym w sprawie było to, kto dokonał przemieszczenia spornego oleju z Niemiec na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że tym przemieszczającym wyroby akcyzowe był skarżący. W tym zakresie – wbrew stanowisku kasatora – oparcie się na przesłuchaniach kierowców cystern, tj. P. G. i M. P. złożonych w postępowaniu karnym było w pełni uzasadnione. Z ich zeznań wynika, że to na polecenie skarżącego przywozili na teren bazy w R. olej napędowy z Niemiec. Wykonali łącznie 4 transporty paliwa z Berlina do R., przy czym 3 pierwsze transporty zostały zlane do zbiorników podziemnych, a ostatni transport – dotyczący niniejszej sprawy – został zatrzymany przez funkcjonariuszy CBŚ. Co potwierdził również w swych zeznaniach L. S. kolejny pracownik skarżącego odpowiedzialny za przyjmowanie i wydawanie oleju z bazy w R. Kasator w sposób wiarygodny i logiczny zeznań przywołanych świadków nie zdołał podważyć. Natomiast powoływane przez kasatora dokumenty przewozowe spornego oleju, w których etapem końcowym miała być Łotwa, należy traktować jako mające jedynie fałszować rzeczywisty ciąg zdarzeń. Oznacza to, że organy prawidłowo uznały i co zaakceptował WSA, iż to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego oleju. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie a zarzut kasatora, że niekompletny materiał dowodowy nie powinien znaleźć aprobaty WSA, nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji ocena wykładnia i zastosowanie przepisów materialnych w sprawie przez WSA była prawidłowa. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Przepis ten pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, wynikającą ze złożonego w sprawie wniosku o przyznanie prawa pomocy, i na tej podstawie uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.