II FSK 2185/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1769/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1769/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę P. Sp. z o.o. z/s w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną", "podatnikiem") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz umorzenia w części obowiązku. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem skargi jest postanowienie SKO we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. z dnia 3 czerwca 2015 r. w sprawie uznania za niezasadne zarzutów niedopuszczalności egzekucji oraz umorzenia w części obowiązku zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. W skardze na postanowienie SKO Skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") w związku z art. 272 ust. 2 i art. 290 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n."), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 nie mają charakteru warunkowego i nie są objęte układem podatnika z wierzycielami, 2) art. 6 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 4 i art. 5 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - zwanej dalej "ord. pod."), poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu wobec podatnika upadłości z możliwością zawarcia układu, podczas gdy powstało wcześniej, 3) art. 5 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe za lata 2010 - 2014 nie są objęte układem podatnika z wierzycielami, podczas gdy zobowiązania te powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, co implikuje objęcie ich układem, 4) art. 140 ust. 1 w związku z art. 272 ust. 1 i 2 p.u.n., poprzez przyjęcie, że jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności objętej układem, 5) art. 140 ust. 1 p.u.n., poprzez przyjęcie, że dotyczy on wyłącznie postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem ogłoszenia upadłości, 6) art. 29 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 87 p.u.n., poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec podatnika w sytuacji, gdy postępowanie nie mogło być prowadzone z uwagi na objęcie wierzytelności układem, 7) art. 59 § 1 pkt 2, ewentualnie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 272 ust. 1 i 3 i art. 87 p.u.n., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego podczas gdy powinno być umorzone, 8) art. 21 § 3 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ podatkowy decyzji, w których błędnie określono wysokość zobowiązania przez ich zawyżenie i nieuwzględnienie okoliczności, że ich wysokość winna uwzględniać skutki układu zawartego z wierzycielami, 9) art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przerzucanie na podatnika błędów popełnionych przez samego prawodawcę; 10) art. 124 ord. pod., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, w szczególności poprzez lakoniczne odniesienie się organu do twierdzeń Skarżącej odnośnie do warunkowości i terminu powstania wierzytelności Gminy W., obejmujących potencjalne zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – uznał, że w sprawie wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 nie zostały objęte układem, gdyż powstały one już po ogłoszeniu upadłości układowej, tj. po dniu 29 marca 2011 r. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 4, art. 5 ord. pod. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 272 ust. 1 i 3 p.u.n. i art. 290 ust. 1 p.u.n. oraz art. 140 ust. 1 p.u.n. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zaistniały w sprawie podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. Skoro sporne w sprawie wierzytelności nie były objęte układem, to egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Prawidłowo więc organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Sąd podzielił stanowisko organów o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Niezasadnie więc Strona zarzuciła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 87 p.u.n., w zw. z art. 272 ust. 1 p.u.n. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W konsekwencji nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Spółka zaskarżonemu wyrokowi - na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - zarzuciła naruszenie: 1) art. 272 ust. 1 i 3 p.u.n. w zw. z art. 4, 5 i 6 ord. pod. oraz art. 6 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości przysługująca Gminie W. za lata 2010-2014 nie ma charakteru warunkowego i nie jest objęta układem podatnika z wierzycielami, podczas gdy wierzytelność ma charakter warunkowy i została objęta układem, 2) art. 272 ust. 1 p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że o wierzytelności można mówić tylko w sytuacji, gdy wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania, natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania i zaniechania, podczas gdy powyższe można by uznać jedynie za definicję wierzytelności wymagalnej, natomiast w pojęciu wierzytelność mieszczą się również wierzytelności niewymagalne, czyli takie co do których, ze względu na ustanowiony termin bądź zastrzeżony warunek, zawieszone jest prawo wierzyciela do egzekwowania od dłużnika obowiązku świadczenia, 3) art. 272 ust. 3 w zw. z art. 293 p.u.n., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ziszczenie się warunku w czasie wykonywania układu, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, iż warunek musi się ziścić do dnia wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, podczas gdy powyższe postanowienie zamyka jedynie etap trwania postępowania upadłościowego, natomiast sam układ jest wykonywany zgodnie z harmonogramem określonym w postanowieniu o zatwierdzeniu układu, a więc również i po wydaniu postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, 4) art. 140 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 i 3 p.u.n., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego co do wierzytelności z mocy prawa objętych układem, podczas gdy nie jest to możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej opartej wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tym postępowaniu nie stwierdzono). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie była zgodność z prawem postanowienia uznającego za niezasadne zarzuty podniesione w postępowaniu egzekucyjnym, oparte na podstawie określonej w art. 33 § 1 pkt 1 oraz 6 u.p.e.a. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów wymienionych w pkt 1 - 4 skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 272 p.u.n. na wstępie należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny jest niesporny. Natomiast najistotniejsze dla potrzeb rozpatrywanej sprawy mają znaczenie okoliczności do których należy zaliczyć przystąpienie Spółki do programu pomocowego na podstawie uchwały Rady Miejskiej W. z dnia 22 kwietnia 2004 r. (błędnie wskazanej w skardze kasacyjnej na datę 22 kwietnia 2014 r.), w oparciu o którą została wydana zgoda w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu nabycia nieruchomości po byłej zajezdni i jej przebudowę. Zwolnienie to miało charakter warunkowy i przestało przysługiwać w przypadku sprzedaży nieruchomości w okresie 60 miesięcy. Postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. została ogłoszona upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu obejmującego z mocy prawa zaległości powstałe przed dniem jej ogłoszenia, natomiast nieruchomość objęta zwolnieniem została przez Spółkę sprzedana w dniu 19 grudnia 2013 r. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 p.u.n. Ustęp 1 tego przepisu stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem "wierzytelność" należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M.Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. l, s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia, a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. W myśl art. 5 ord. pod., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może zatem nastąpić wskutek zapłaty podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Z przepisów art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. wynika, że osoby prawne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązane są: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W świetle tych regulacji prawnych w podatku od nieruchomości mamy do czynienia z sytuacją, w której wymiar zobowiązania dokonuje się na drodze samowymiaru i tylko złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości do właściwego organu oraz dokonane wpłaty podatku na rachunek właściwego organu, powoduje wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i wygaśnięcie takiego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 47 § 3 ord. pod., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności podatku jak i jego raty - co wynika z art. 3 pkt 3 lit. b - uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wierzycielem podatkowym Spółki była Gmina W. Zatem Spółka powinna składać deklaracje podatkowe i wpłacać należny podatek od nieruchomości na rachunek tej gminy do dnia 15 każdego miesiąca. Jednakże, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być mowy o wierzytelności, skoro Spółka choć w myśl ww. przepisów składała stosowne deklaracje o wysokości podatku od nieruchomości to "jednocześnie określała w nich całkowitą kwotę otrzymanego zwolnienia, przysługującego na skutek przystąpienia do programu pomocowego w ramach regionalnej pomocy", na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej (s. 5 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy za okres objęty przed układem dłużnik nie miał obowiązku spełnienia świadczenia, a wierzyciel nie mógł domagać się jego spełnienia oraz egzekwować w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie natomiast z art. 272 ust. 3 in fine, układem objęte są również świadczenia warunkowe, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonania układu. W tej sytuacji skoro upadłość została ogłoszona w dniu 29 marca 2011 r., to zobowiązania za lata 2012 - 2013 nie mogły zostać nim objęte. Z kolei przepis art. 140 ust. 1 zd. 1 p.u.n. stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i w tym samym nie mógł zostać w żaden sposób naruszony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]