III SA/Łd 586/15

Dnia 18 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 202 r. poz. 749 ze zm.); art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1, ust. 3, art. 138 ust. 2, ust. 3ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm) Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] , nr [...]. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...] udzielił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], na okres 6 lat. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia, udzielonego w/w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] spółce "A" , zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Podstawą wszczęcia postępowania stanowiła doręczona organowi opina Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] z dnia [...], dotycząca badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC MF, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], należącego do skarżącej spółki. W wyniku przeprowadzonego badania stwierdzono, iż przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych w zakresie: maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3); wartości wygranej niższej od wpłacanej stawki (art. 18 ust. 1); niespełnienia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych; braku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych mającego na celu zabezpieczenie przed wykasowaniem stanu liczników oraz statystyk księgowości elektronicznej, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, co jest niezgodne z informacjami zawartymi w opinii technicznej zawierającej wynik badania technicznego poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu; braku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie, bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ponadto w toku postępowania organ celny załączył do sprawy jako dowód materiał z postępowania dotyczącego należącego do spółki automatu do gier o niskich wygranych APEX MAGIC FRUIT PL, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], w wyniku którego stwierdzono podobne nieprawidłowości, jak w przypadku przedmiotowego automatu APEX MULTI MAGIC MF, nr fabryczny [...]. Następnie decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] cofnął udzielone "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj: - art. 23f ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6, art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, ust. 4 art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności i art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku, odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 poprzez wadliwe przyjęcie, że Izba Celna w [...], pomimo braku przedstawienia w zawitym terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji łączącego się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, posiada status jednostki uprawnionej do przeprowadzenia badania; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy art. 138 ust. 3, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nakazujące organowi cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", choćby w w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów oraz równoległym zakazie przedłużania dotychczasowych oraz udzielania nowych zezwoleń i zakazie zmian adresów punktów gier, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE) i stanowią przeszkodę świadczenia usług i swobody przedsiębiorczości, w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE; - art. 129 ust. 3w zw. z art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 3, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez błędne przyjęcie, że art. 129 ust. 3, do którego odwołuje się przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo (automatu do gier o niskich wygranych), mającym istotny wpływ na sprzedaż oraz właściwość tego produktu; 2. przepisów prawa procesowego, tj: - art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oparciu o opinię Izby Celnej w [...], nie posiadającej potwierdzonych akredytacją fachowych wiadomości z zakresu urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych; - art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się przez spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, że spółka pismem z dnia 6 lutego 2015 r., złożonym w terminie wynikającym z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa zaoferowała szereg dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz przedstawiła obszerną argumentację; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnieniu jak organ celny interpretuje niezdefiniowane pojęcie "stawki za udział w jednej grze"; - przyjęcie, że opinie jednostki badającej przedmiotowy automat, jak i automat o nr fabrycznym [...] zawierały stwierdzenie niespełniania przez te automaty cechy technicznej w postaci przekroczenia limitu kwotowego "jednorazowej wygranej", określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji kiedy opinie nie zawierały zarzutu niespełnienia tego warunku. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka I. K. – pracownika Izby Celnej w [...], na okoliczność wyjaśnienia kwestii związanych z przeprowadzonymi badaniami automatów należących do spółki, o nr fabrycznych [...] i [...]. We wniosku dowodowym pełnomocnik spółki przedstawił pytania, które w jego ocenie należy zadać świadkowi, w celu wyjaśnieni powyższych kwestii. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań I. K. Uzasadniając organ celny wskazał, iż przedmiotowy wniosek nie ma znaczenia dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ celny powołał przepis art. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolona wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wskazał nadto, że do postępowań w sprawach określonych w powołanej wyżej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 8 ustawy). W myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięciach tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 129 ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 138 ust. 2 ustawy do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 , z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Organ odwoławczy powołując przepis art. 138 ust. 3 ustawy wskazał, że organ o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, automat do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC MF, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], należący do skarżącej spółki nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Z wydanej w dniu [...] opinii nr [...] z badań sprawdzających przedmiotowego automatu o nr fabrycznym [...], sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wynika, iż w/w automat nie spełnia warunków w zakresie: maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3); wartości wygranej niższej od wpłacanej stawki (art. 18 ust. 1); niespełnienia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych; braku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych mającego na celu zabezpieczenie przed wykasowaniem stanu liczników oraz statystyk księgowości elektronicznej, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, co jest niezgodne z informacjami zawartymi w opinii technicznej zawierającej wynik badania technicznego poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu; braku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie, bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W wyniku powyżej stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż opisywana wyżej sytuacja nie jest jednostkowa, co wynika z załączonych do sprawy jako dowód, materiałów z postępowania dotyczącego należącego do skarżącej spółki automatu do gier o niskich wygranych APEX MAGIC FRUIT PL, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], w wyniku którego stwierdzono podobne nieprawidłowości, jak w przypadku przedmiotowego automatu APEX MULTI MAGIC MF, nr fabryczny [...]. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] wypełnia wszystkie warunki i stanowi podstawę do cofnięcia udzielonego spółce, na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa 98/34/WE ustanawia mechanizm- procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Celem tej procedury jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństw informacyjnego. Powyżej powołana Dyrektywa została implementowana do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. Zasadność powyższego stanowiska, w ocenie organu celnego, potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C- 217/11. Trybunał stwierdził bowiem, że przepisy ustawy hazardowej dotyczące koncesji i zezwoleń na działalność gospodarczą na pewno nie należą do: specyfikacji technicznych, ani do zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, jak również nie stanowią przepisów zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia czy też korzystania z usług. Kwestią otwartą pozostało natomiast, czy przepisy te mogłyby zostać zaliczone do "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. Przez "inne wymagania" w rozumieniu powołanego przepisu rozumie się wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetworzenie, zastosowanie lub składowanie, mogące mieć istotny wpływ na skład, rodzaj lub obrót produktem. To, czy przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią tego rodzaju "inne wymagania", a tym samym stanowią przepisy techniczne , zależy między innymi od tego, jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych. W ocenie organu odwoławczego, pod rządami kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, obrót automatami do gier o niskich wygranych jest nadal dopuszczalny. Ponadto automaty te mogą być nadal skutecznie komercjalizowane zarówno na ogromnym rynku gier hazardowych poza granicami Polski, jak i na terenie kraju (po ich przeprogramowaniu bądź bez uprzedniego przeprogramowania). Tym samym nie można stwierdzić, że po wejściu spornych przepisów sytuacja tych automatów nie uległa aż tak dalekiej, istotnej zmianie, która powodowałaby ich bezużyteczność lub nieprzydatność. Organ celny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą, być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, w każdym może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Organ podkreślił, że polskie przepisy ustawy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie mają wpływu na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Jeśli chodzi o dostawę wewnątrzwspólnotową w okresie 2009-2012, po spadku liczby sprowadzanych automatów w 2010 r., liczba ta wzrosła ponownie w roku 2011, a najwyższą wartość osiągnęła w roku 2012. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że na wielkość sprzedaży i ilość eksploatowanych automatów do gier miały wpływ wykrywane nieprawidłowości i związane z tym cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał, że w 2010 r. prowadzono 2204 postępowania przygotowawcze i 306 postępowań mandatowych. W 2011 r. urzędy celne wszczęły 1261 postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe dotyczących urządzania gier na automatach, do których zajęto 3183 automaty. Ponadto organ celny wyjaśnił, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej, że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały się wycofać z eksploatacji. Organ podkreślił, że w warunkach gospodarki rynkowej podmiot prowadzący działalność musi liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności, trudnościami w zbyciu własnych produktów lub usług. W warunkach gospodarki rynkowej interwencjonizm państwa w zakresie zapewnienia zbytu konkretnych towarów określonej branży byłby nie tylko sprzeczny z zasadami gospodarki rynkowej, przyczyniałby się do uprzywilejowanego traktowania niektórych podmiotów, ale także uniemożliwiałby kreowanie przez państwo polityki także tam. gdzie nie podlega ona harmonizacji na gruncie unijnym. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. W zakresie natomiast ustalenia czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych organ wskazał, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Ponadto, nie można wreszcie wykluczyć takiej modyfikacji automatów do gier o niskich wygranych, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (a więc de facto przekształcenia ich w automaty zręcznościowe), co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych. Zatem w ocenie organu, automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry umieszczane są automaty, w których stawka jest bardzo niska wynosząca nawet 2 gr, a więc niższa niż ta jaka jest w automatach niskowygraniowych. Zatem podmioty działające na rynku przystosowują się do istniejących warunków, a kasyna gry otwierają się na mniej zasobnych klientów. Przyczynia się to do rozwoju kasyn gry. Organ wskazał także, że w 2009 r. przeprowadzono ogółem 7379 kontroli w zakresie warunków, w jakich urządzane były gry na automatach o niskich wygranych. W wyniku przeprowadzonych kontroli w 3379 (45%) przypadkach stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia. Natomiast w przeprowadzonych ogółem w 2010 r., 12 556 kontroli, nieprawidłowości i uchybienia stwierdzono w 1624 przypadkach (13%). Powyższe wskazuje, ze liczba nieprawidłowości w roku 2010 zmniejszyła się w stosunku do roku 2009 znacząco. Potwierdza to także możliwość innego zastosowania automatów do gier o niskich wygranych, możliwości ich przeprogramowania, czy innego przystosowania do funkcjonowania jako automaty wysokowygraniowe. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 A. i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynikało zaś, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że jednym z celów wprowadzenia ustawy o grach hazardowych była ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, między innymi poprzez zmniejszenie dostępności do gier hazardowych. W ocenie organu stopniowe ulokowanie działalności w zakresie gier na automatach wyłącznie w kasynach zmniejsza ich dostępność, w związku z czym przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Wskazując na zasadność powyższego twierdzenia organ odwoławczy przywołał dane Narodowego Funduszu Zdrowia oraz analizy przeprowadzone przez specjalistów od terapii uzależnień. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ II instancji uznał je za całkowicie chybione. Co do kwestii uzyskania przez Izbę Celną w [...] certyfikatu akredytacji warunkującej udzielenie pozwolenia do uzyskania statusu jednostki badającej mającej uprawnienia do przeprowadzania badania w zakresie spełnienia właściwych wymogów przez automaty do gier o niskich wygranych, organ wskazał że w wyniku nowelizacji ustawy dokonanej w 2011 r. ustawodawca dodał przepisy art. 23a – 23f, regulujące między innymi zagadnienia dotyczące postępowania rejestracyjnego oraz wymagań jakim powinna spełniać jednostka badająca oraz tryb wydawania (cofania) takiej jednostce upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W myśl art. 23f ust. 1 ustawy upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów jednostce badającej, która spełnia warunki określone w powołanym przepisie. Upoważnienie do przeprowadzania badań jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 przepisu. Weryfikacja prawidłowości udzielania upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana przez organy celne. Wykaz jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] działające na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...], znajduje się na wykazie jednostek badających upoważnionych do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tym samym badania wykonywane przez tę jednostkę stanowią podstawę do stwierdzenia, czy dany automat spełnia wymogi określone w ustawie. Natomiast, co do zarzutu nieuwzględnienia treści pisma pełnomocnika spółki z dnia [...] organ odwoławczy wskazał, iż pismo to wpłynęło do urzędu w dniu [...], tj. po wydaniu decyzji I instancji. Organ za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w [...] orzekł jak w sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. zarzucił naruszenie: 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 23f ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6, art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, ust. 4 art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności i art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku, odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 poprzez wadliwe przyjęcie, że Izba Celna w [...], pomimo braku przedstawienia w zawitym terminie do [...] certyfikatu akredytacji łączącego się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, posiada status jednostki uprawnionej do przeprowadzenia badania; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy przepisy art. 138 ust. 3, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nakazujące organowi cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", choćby w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów oraz równoległym zakazie przedłużania dotychczasowych oraz udzielania nowych zezwoleń i zakazie zmian adresów punktów gier, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE) i stanowią przeszkodę świadczenia usług i swobody przedsiębiorczości, w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE; - art. 129 ust. 3w zw. z art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 3, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez błędne przyjęcie, że art. 129 ust. 3, do którego odwołuje się przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo (automatu do gier o niskich wygranych), mającym istotny wpływ na sprzedaż oraz właściwość tego produktu; 2. przepisów prawa procesowego, tj: - art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oparciu o opinię Izby Celnej w [...], nie posiadającej potwierdzonych akredytacją fachowych wiadomości z zakresu urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych; - art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się przez spółkę w sprawie zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, że spółka pismem z dnia 6 lutego 2015 r., złożonym w terminie wynikającym z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa zaoferowała szereg dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz przedstawiła obszerną argumentację; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnieniu jak organ celny interpretuje niezdefiniowane pojęcie "stawki za udział w jednej grze"; - przyjęcie, że opinie jednostki badającej przedmiotowy automat, jak i automat o nr fabrycznym [...] zawierały stwierdzenie niespełniania przez te automaty cechy technicznej w postaci przekroczenia limitu kwotowego "jednorazowej wygranej", określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji kiedy opinie nie zawierały zarzutu niespełnienia tego warunku. Pełnomocnik spółki zarzucił nadto rażące naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – I. K. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił argumentację, co do posiadanych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] uprawnień do przeprowadzenia badania automatu, stanowiącego podstawę do cofnięcia posiadanego przez spółkę zezwolenia. Odniósł się także, co do podniesionych zarzutów w kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, naruszenia przepisów TFUE oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270.) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], wydaną w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , udzielonego Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w W. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], na okres 6 lat. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zezwolenie z dnia [...], zostało udzielone spółce pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.). Powyższa ustawa została uchylona przez ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 612) – dalej: u.g.h., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 2 i ust. 3 powołanej wyżej ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 129 ust.1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi, że organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga wcześniejszego ustalenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Niekontrowersyjne ustalenie tych okoliczności wymaga bezspornie wiadomości specjalnych. W tym celu ustawodawca ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) dodał między innymi przepisy art. 23a- 23f regulując tym samym zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Dodać należy, że treść noweli została notyfikowana przed Komisją Europejską w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Istotne znaczenie w tej kwestii ma przepis art. 23b ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Ustawa wskazuje jednocześnie kto może przeprowadzić takie badania, stanowi mianowicie w art. 23b ust. 3 u.g.h., że badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Stosownie do art. 23 ust. 1u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1 – 4 tego przepisu. Upoważnienie to, zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1 - 4 potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4 u.g.h.). Przepis art. 23f ust. 5 u.g.h. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 u.g.h.. Natomiast w myśl art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a także bezstronności (art. 23f ust. 4 u.g.h.), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Sprawdzenie, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do Ministra Finansów i dokonywane jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. W razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została natomiast przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Brak ustanowienia przez ustawodawcę wymogu formy decyzji administracyjnej dla udzielenia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gry nie oznacza, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Przeciwnie, z art. 23 f ust. 5 u.g.h. wynika, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych uprawniony jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Odnosi się to zarówno do treści wniosku o wydanie upoważnienia jak i do dokumentów wymaganych przy jego składaniu przez jednostkę badającą dokumentów. Z powyższego wynika zatem że strona, nie może kwestionować badania sprawdzającego, dokonanego dla potrzeb konkretnej sprawy przez upoważnioną jednostkę badającą, co trafnie i szczegółowo wywiedziono w zaskarżonej decyzji wykazując, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier w oparciu o przepisy u.g.h. Niezależnie od tego, że badanie czy jednostka ubiegająca się o upoważnienie posiada wymaganą przepisem art. 23f pkt 1 ustawy akredytację należy do właściwego ministra, a nie do organu prowadzącego postępowanie w indywidualnej sprawie, dodatkowo zauważyć należy, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc, że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23 f ust 1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym, twierdzenie strony skarżącej o nieposiadaniu uprawnień (akredytacji) przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier, należy uznać za bezpodstawne. W niniejszej sprawie, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] sporządziło, jako upoważniona jednostka badawcza na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] opinię z dnia [...], dotyczącą badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC MF, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], należącego do skarżącej spółki. W wyniku przeprowadzonego badania stwierdzono, iż przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych w zakresie: maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (art. 129 ust. 3); wartości wygranej niższej od wpłacanej stawki (art. 18 ust. 1); niespełnienia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych; braku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych mającego na celu zabezpieczenie przed wykasowaniem stanu liczników oraz statystyk księgowości elektronicznej, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, co jest niezgodne z informacjami zawartymi w opinii technicznej zawierającej wynik badania technicznego poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu; braku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie, bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ponadto w toku postępowania organ celny załączył do sprawy jako dowód materiał z postępowania dotyczącego należącego do spółki automatu do gier o niskich wygranych APEX MAGIC FRUIT PL, nr rejestracji [...], nr fabryczny [...], w tym opinię Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...], wyniku którego stwierdzono podobne nieprawidłowości, jak w przypadku przedmiotowego automatu APEX MULTI MAGIC MF, nr fabryczny [...]. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy automat APEX MULTI MAGIC MF nr fabryczny [...], jak i APEX MAGIC FRUIT PL nr fabryczny [...] umożliwiały przeprowadzenie na nich gier za jednorazową stawkę wyższą niż 0,50 zł co stanowiło naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. Tym samym, w zaistniałych okolicznościach organy orzekające w sprawie zasadnie zatem uznały, że spełniona została przesłanka do cofnięcia zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h., co obejmuje wszystkie punkty urządzania gier na automatach o niskich wygranych, objętych tym zezwoleniem. Z powyższych względów nie mogą znaleźć uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kwestionujące interpretację pojęcia "stawki za udział w jednej grze". W kwestii interpretacji ustawowej definicji gry na automacie dla gier o niskich wygranych należy przychylić się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 894/11(www.cbois.nsa.gov.pl). Ustawodawca zróżnicował gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier, co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, co do naruszenia art. 129 ust. 3 w zw. z art. 23a ust. 7, art. 23b ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 1, 3 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, mającym istotny wpływ na sprzedaż oraz właściwość produktu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym w sprawach skarg na decyzje wydawane na podstawie nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych ukształtowały się dwa przeciwstawne stanowiska, z których jedno optuje za zaliczeniem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do przepisów technicznych w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, co rodzi obowiązek ich notyfikacji, a drugie, za którym opowiada się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że z przyczyn , o których mowa jest w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji, omawiane przepisy nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Zajmując takie stanowisko Sąd miał na uwadze, że dyrektywa 98/34/WE w art. 1 pkt 11 definiuje przepisy techniczne wskazując, że są to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W sentencji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11Trybunał stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z powyższego wynika, co trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, TSUE w cytowanym wyroku nie wskazał wprost, jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne. Stwierdzając, że analizowane przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie, TSUE pozostawił ich ocenę w tym zakresie sądom krajowym. Odnosząc się do pytania prejudycjalnego o to "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy (98/34/WE) powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów technicznych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?" i dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w ustawie o grach hazardowych, Trybunał stwierdził w szczególności, że "przepisy krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). TSUE wyjaśnił ponadto (pkt 31-34 uzasadnienia), że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych." Rację ma zatem organ wywodząc, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepisy te, co do zasady, nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku z 19 lipca 2012 r. TSUE zaznaczył, że: "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). Podkreślenia także wymaga, że z uwagi na kompetencje sądu administracyjnego ustawowo ograniczone do badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu, to na organie administracji publicznej ciąży powinność zbadania okoliczności wpływu tych zakazów na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wykazał, że przepisy u.g.h., dotyczące cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg trafnych okoliczności prawnych i faktycznych na jej poparcie. Uzasadnienie to w pełni zasługuje na aprobatę. Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że jak twierdzi skarżąca, omawiane przepisy są jednak przepisami technicznymi, to i tak, wbrew odmiennym wywodom skargi, nie zaistniałyby podstawy prawne do jej uwzględnienia i to nie tylko dlatego, że ustawa o grach hazardowych jest aktem obowiązującym i nadal korzysta z domniemania konstytucyjności, skoro Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie orzekł o niezgodności z Konstytucją któregokolwiek z jej przepisów, ale przede wszystkim dlatego, ze dyrektywa 98/34/WE nie stanowi elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Konstytucja jest aktem zasadniczym i nadrzędnym w stosunku do innych aktów prawnych. Natomiast obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie został unormowany w Konstytucji tylko w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które implementowało do porządku krajowego ww. dyrektywę. Konstytucja po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie została w tym zakresie zmieniona, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. W wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten wraz z przytoczoną argumentacją, w pełni podziela. Trybunał wyjaśniając istotę notyfikacji podkreślił, że ww. instytucję należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". W ocenie Trybunału uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. W przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag dotyczących rangi przepisów Konstytucji jak i istoty oraz charakteru notyfikacji stwierdzić należy, że konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Skoro procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów nie poddanych notyfikacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków. Za niezasadne w ocenie Sądu uznać należy także zarzuty pełnomocnika skarżącej spółki, co do naruszenia art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE dotyczących swobodnego przepływu towarów, usług oraz swobody przedsiębiorczości. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że w szczególnej dziedzinie, jaką są niewątpliwie gry hazardowe, kraje członkowskie dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że to do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez te państwa i zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz tego rodzaju działalności, czy też wystarczające jest jedynie ograniczenie tej działalności i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli (orzeczenia w sprawach: C-46/08; C-186/11 i C-209/11). Trybunał przyznawał jednocześnie, że w dziedzinie gier i zakładów, których nadmiar ma szkodliwe konsekwencje społeczne, krajowe przepisy mające na celu uniknięcie pobudzania popytu poprzez ograniczanie wykorzystywania ludzkiej skłonności do gry mogą być uzasadnione (orzeczenia w sprawach: C-275/92; C-124/97; C-67/98). W tym kontekście Trybunał podkreślał, że względy moralne, religijne lub kulturowe jak też konsekwencje moralnie i finansowo szkodliwe dla jednostek i społeczeństwa, które wiążą się z grami i zakładami, mogą uzasadniać istnienie dyskrecjonalnych uprawnień władz krajowych wystarczających dla ustalenia, zgodnie z ich własną skalą wartości, wymogów w zakresie ochrony konsumentów i porządku społecznego (orzeczenia w sprawach: C-243/01; C-338/04, C-359/04 i C-360/04; C-42/07; C-316/07; od C-358/07 do C-360/07; C-409/07 i C-410/07). Państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (wyrok w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (wyrok w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04; wyrok w sprawie C-65/05). Mając powyższe na uwadze, w kontekście przedstawionych w uzasadnieniu do projektów u.g.h. motywów legislacyjnych (druki sejmowe Nr VI.2481 i Nr VI.2482) i zastosowanych w u.g.h. instrumentów prawnych, nie można ustawodawcy – nakazującemu cofnięcie zezwolenia w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ( co niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym) – postawić skutecznego zarzutu niezachowania zasady proporcjonalności, rozumianej jako zachowanie kryterium adekwatności przyjętego środka krajowego do realizowanego celu. Celem tym jest zaś uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych związany z zagrożeniem uzależnienia od hazardu. Cofnięcie zezwolenia w związku z prowadzeniem działalności niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowi środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między Państwami Członkowskimi. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki organy celne nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęte bowiem zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była negatywna opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy celne nie naruszyły także art. 188 odmawiając dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadka pracownika Izby Celnej w [...] – I. K., na okoliczności wskazane we wniosku spółki. Jak wynika bowiem z treści wniosku dowodowego, przeprowadzenie dowodu miało w zasadzie na celu wykazanie kompetencji świadka, jak i upoważnionej jednostki badającej do przeprowadzenia badań zakończonych wydaniem negatywnej dla spółki opinii, stanowiącej podstawę cofnięcia zezwolenia. Kwestie związane ze statusem Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] jako jednostki uprawnionej do przeprowadzania badań automatów do gier o niskich wygranych były już przedmiotem niniejszych rozważań Sądu. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 i art. 121 § 1 tej ustawy, polegające zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki na nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do twierdzeń i zarzutów strony uważanych za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczących sprzeczności regulacji art. 138 ust. 3 u.g.h z nadrzędnym prawem unijnym. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem zarzutów odwołania, a swoje stanowisko zawarł w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji, wyczerpującym wymogi art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyraził wprost pogląd, że art. 129 ust. 3 u.g.h. (do którego odsyła art. 138 ust. 3 u.g.h.) nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. b.a.