II GSK 3809/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 870/15 w sprawie ze skargi W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązania w karze pieniężnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązania w karze pieniężnej. Naczelnik Urzędu Celnego I w W., decyzją z [...] marca 2013 r. orzekł o wymierzeniu [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach "H." nr [...] oraz "C." nr [...] poza kasynem gry, w wysokości 24 000 zł. Z powodu nieuregulowania kary, Dyrektor Izby Celnej wystawił wobec spółki tytuł wykonawczy i wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do central poszczególnych banków. W odpowiedzi na powyższe M. S.A. powiadomił, że rachunek bieżący wykazuje brak środków. Ustalono także, że spółka nie posiada rachunku bankowego w pozostałych bankach. Tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu do służby w terenie, który ustalił, że pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym znajduje się biuro wirtualne. Pracownik biura oświadczył, że nigdy nie świadczyli spółce usług. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat [...] wynikało nadto, że spółka nie figuruje jako płatnik składek. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował zaś, że nie składała ona deklaracji podatkowych. W związku z faktem, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik UC, postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wobec W. Ł., który w czasie powstania zaległości pełnił funkcję członka jej zarządu. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w karze pieniężnej, wynikającej z decyzji Naczelnika UC z [...] marca 2013r. w wysokości 24 000,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (4 158 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (1 533,90 zł). Zdaniem organu I instancji w sprawie spełnione zostały przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op), tj. m. in., że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu w czasie powstania tych zobowiązań. Skarżący nie wykazał zaś okoliczności uwalniających go od rzeczonej odpowiedzialności. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2015 r., Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł W. Ł. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdził, że podziela stanowisko organów podatkowych, które - w świetle przepisów art. 116 op przyjęły - że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki z tytułu orzeczonej kary pieniężnej. Po pierwsze, w czasie, w którym powstały zaległości skarżący, zgodnie z odpisem z KRS pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki (art. 116 § 2 op). WSA zaznaczył, że w świetle podglądów prezentowanych w orzecznictwie, użycie w przepisie art. 116 § 2 op sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Dlatego, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, a podniesiony w tym względzie zarzut faktycznego niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem jej spraw jest chybiony. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 op, czyli bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Świadczą o tym dokonane przez wierzyciela czynności egzekucyjne, które okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wskazał zaś innego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części lub w całości. Zatem prawidłowo przyjęto w sprawie, że została spełniona druga z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 op. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża skarżącego, Sąd I instancji stwierdził, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tymczasem z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Skarżący nie wykazał przy tym, że to zaniechanie nastąpiło bez jego winy. Sąd zaaprobował przy tym stanowisko Dyrektora IC, że nie można było uznać, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, z powodu braku wiedzy o istnieniu zaległości, o których mowa w decyzji wydanej w 2013 r. Nie można bowiem przyjąć, że w chwili, gdy zaległości te powstawały, skarżący nie miał możliwości kształtowania spraw spółki, także z tej przyczyny, że pełniąc jednoosobowo swoją funkcję miał pełny wpływ na prowadzenie jej spraw. Skarżący nie wykazał się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw spółki. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 2 op, polegające na uznaniu, że formalne pozostawanie w składzie zarządu spółki bez faktycznego podejmowania jakichkolwiek czynności z tym związanych jest wystarczające do przypisania solidarnej odpowiedzialności członkowi zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący został poproszony o to aby pełnić funkcję członka zarządu spółki przez osoby, z którym obecnie nie ma kontaktu. Przy zakładaniu spółki ustalano z osobami, które zakładały [...] i faktycznie prowadziły jej sprawy, że skarżący będzie jedynie figurował jako członek zarządu, a w istocie nie będzie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem jej spraw. Z informacji posiadanych przez W. Ł. wynika, że spółka H.- która jest jedynym właścicielem spółki [...] jest zarejestrowana na Cyprze. O tym, że skarżący faktycznie nie prowadził spraw spółki świadczy m. in. fakt, że od lutego 2012 r. na stałe przebywa w Anglii. Ponadto skarżący nigdy nie otrzymał wynagrodzenia ani nie otrzymywał innych korzyści majątkowych za pełnienie funkcji członka zarządu. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący jedynie piastował funkcję członka zarządu natomiast faktycznie nie wykonywał czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób i zakres sformułowanych podstaw kasacyjnych wymaga przypomnienia zasad ogólnych orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz reguł sporządzania tego środka zaskarżenia. Otóż, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu. Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Według art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza przy tym niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy - na których skargę kasacyjną oparto - nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. W świetle przedstawiony wyżej uwag, nie ulega wątpliwości, że zarzuty naruszenia prawa winny dotyczyć zaskarżonego wyroku. Nie można tymczasem nie zauważyć, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut pod adresem skarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Ponadto podstawami skargi kasacyjnej objęto jedynie art. 116 § 2 op, wskazując na jego naruszenie przez niewłaściwie zastosowanie polegające na uznaniu, że formalne pozostawanie w składzie zarządu spółki bez faktycznego podejmowania jakichkolwiek czynności z tym związanych jest wystarczające do przypisania solidarnej odpowiedzialności członkowi zarządu spółki za zaległości podatkowe. Art. 116 w § 1 op stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwy czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tak określona odpowiedzialność członków zarządu - w myśl objętego podstawami skargi kasacyjnej art. 116 § 2 op - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dla porządku trzeba wskazać, że kwestia interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazywano, że sformułowanie "pełnienie" należy wiązać z zajmowaniem stanowiska od momentu powołania do odwołania (np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12 czy z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13). W innych orzeczeniach wywodzono zaś, że pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14 i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie jednakże Sąd I instancji z treści art. 116 § 2 op wywiódł, że sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. WSA dokonując interpretacji omawianego przepisu stwierdził, że okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. W zarzutach skargi kasacyjnej Sądowi I instancji nie postawiono jednak zarzutu naruszenia art. 116 § 2 op przez dokonanie błędnej jego wykładni. Skoro tak i wobec ustalenia, że skarżący był członkiem zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości – zarzut wadliwego zastosowania art. 116 § 2 op nie może być uznany za trafny. Stan faktyczny sprawy – ustalony zgodnie z dokonaną wykładnią omawianego przepisu – odpowiada bowiem hipotetycznemu stanowi faktycznemu wyrażonemu w omawianej regulacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że pojęcie "pełnienia" obowiązków członka zarządu jest ustawowo niedookreślone i można uznać je za pojęcie nieostre, wobec czego odczytanie znaczenia tego zwrotu nie następuje in abstracto lecz przez uwzględnienie stanu faktycznego (por. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011) - zarzut wadliwego zastosowania przepisu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mógłby zasługiwać na akceptację. Przede wszystkim powołane wyżej orzeczenia NSA - w których wyrażano pogląd, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych - dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Wyroki te wydano mianowicie w sprawach, w których oceniano kwestię wygaśnięcia mandatu członka zarządu. To na gruncie takiego stanu faktycznego stwierdzono, że mimo wygaśnięcia mandatu sprawowanie pełnionej wcześniej funkcji może skutkować odpowiedzialnością na zasadzie określonej w art. 116 § 1-4 op. Podkreślenia wymaga nadto, że w orzeczeniach tych jednocześnie zwrócono uwagę, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu choć nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu stanowiska to opiera się na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Zalecono też uwzględnianie oceny możliwości oddziaływania na sprawy spółki (wyrok z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14). W tym stanie rzeczy, skoro w rozpoznawanym przypadku skarżący wprost przyznaje, że na prośbę osób, z którymi nie ma obecnie kontaktu, zgodził się jedynie figurować jako członek zarządu spółki zarejestrowanej na Cyprze i faktycznie nie miał wykonywać żadnych czynności związanych z prowadzeniem spraw tej spółki a nadto od lutego 2012 r. stale przebywa w Anglii – to znaczy, że w istocie jedynie nie miał woli wpływania na sprawy spółki. Takie okoliczności jak: dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządy, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości (art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1142 ze zm.) i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z od odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 op. Wskazać należy też, że ustawodawca w omawianych regulacjach nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy są w pełnieniu funkcji zajmują postawę bierną (por. wyrok z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 316/16). Zasadnie też przyjmuje się, że nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 op m.in. długotrwałe przebywanie za granicą (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14). Jest to kwestia odpowiedzialności nie tylko za własne działanie ale także dobrowolne zaniechanie. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.