III SA/Wr 446/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania. I Postanowieniem opisanym w sentencji niniejszego wyroku Dyrektor Izby Cel-nej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2015 r. (Nr [...]), w którym ten ostatni organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automat do gier. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której – w drodze eksperymentu – odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...], Nr fabryczny [...], Nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do skarżącej spółki a znajdującym się w punkcie gier: [...] w miejscowości P.. Eksperyment wykazał, że kontrolowany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."). W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C.z dnia [...] września 2010 r., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli. W poczet materiału dowodowego dołączono również opinię z badania sprawdzającego tego samego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. – Jednostkę Badającą. Uwzględniając materiał dowodowy sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem, o którym byłą mowa, obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii, o której mowa. Po rozpatrzeniu zażaleniana to rozstrzygnięcie, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy to orzeczenie. II Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. prawa materialnego (art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 6 i art. 29 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust, 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.), a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/20098 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszą odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotui uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 – przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej), a także art. 12 ust. 2 i ust. 3 noweli do u.g.h. z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779) – co miałoby polegać na wadliwym przyjęciu, że o posiadaniu przed dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, jak również formalne figurowanie na liście jednostek badających, publikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podczas gdy Izba Celna w P. – z racji niewykonania, w zawitym, ustawowym terminie ustawowego obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, z mocy ustawy, z upływem dnia 14 lipca 2012 r., utraciła status jednostki badającej; 2. prawa materialnego (art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 10 pkt i § 22 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 8 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP – przez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w P. jest jednostką badającą, mimo iż w dniu 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w P. przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie tej, co do zasady, na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3. art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 ordynacji podatkowej ("o.p.") – przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na oparciu przez organ decyzji na opinii Izby Skarbowej w P., nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), a także na podważeniu zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. i w art. 7 Konstytucji RP – przez przyjecie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4. art. 122 i art. 187 o.p. – poprzez skierowanie spornego automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w P. (Wydział Laboratorium Celnego), celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż Izba ta nie posiada akredytacji na badania automatów i urządzeń do gier i nie posiada statusu jednostki badającej. Powołując się na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. III W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi, przedstawiając następujące argumenty: 1) przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odwołania do ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1645); pierwsza z wymienionych ustaw nie ma zatem związku z drugim aktem; 2) podstawę akredytacji stanowi norma PN-EN ISO/IEC 17025; 3) badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier"; 4) Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem posiada akredytację Nr AB 826, o której mowa w przepisach tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego aktu (w tym postanowienia), w razie stwierdzenia zaistnienia któregokolwiek z naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 tej samej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. V Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne. Stosownie do art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie posiada (miedzy innymi) akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for AccreditationMultilateral Agreement). Według ust. 2 tego samego artykułu, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest między innymi certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi z kolei, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, zaś wedle art. 23f ust. 6 u.g.h. – minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie (jednostka taka winna miedzy innymi legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji). Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB 826, na którą powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów i wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności oraz tekstyliów, a także badania właściwości fizycznych chemikaliów i wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności oraz tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Stanowisko strony skarżącej znajduje także potwierdzenie w przepisach wcześniej już przywołanej ustawy o systemie zgodności. Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 stanowi zaś, że taki wniosek musi zawierać miedzy innymi określenie zakresu akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności, certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy, certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826, którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi – na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.g. – są automaty do gry. Organy te przyjmują, że – w świetle obowiązującego porządku prawnego – do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr AB 826 obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych, wbrew twierdzeniom organu, nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez powoływaną już ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej noweli, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było jednak obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt spray wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji, znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło więc według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 noweli do ustawy o grach hazardowych. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło z końcem dnia 14 lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ex lege). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji, Minister Finansów był więc obowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi zaś wyłącznie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] lutego 2015 r. (Nr [...]), poprzedzona badaniami, była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też do kręgu takich jednostek nie należy, czyli nie posiada upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem – stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. – obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b ustawy o grach hazardowych. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Mając na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry, nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozpatrując ponownie sprawę organy celne powinny uwzględnić poczynione uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.