I FSK 1255/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1348/15 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń i czerwiec oraz od listopada do grudnia 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., grudzień 2011 r., od stycznia do lutego 2012 r., od czerwca do lipca 2012 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r., od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., od września do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1348/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. R. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń i czerwiec 2009 r., poszczególne miesiące od listopada do grudnia 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., od czerwca do lipca 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r., od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r., od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz od września do grudnia 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 26 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe "T." Sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane powyżej miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie, w jakim dotyczyło odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu pełnienia funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od listopada 2008 r. do sierpnia 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją organu odwoławczego z 24 kwietnia 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania, powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r., od stycznia do kwietnia 2010 r., grudzień 2011 r., styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz za zaległości podatkowe spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r. (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego), a także umorzenia postępowania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za ciążące na spółce koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008 r., styczeń i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2008 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył zaistnienie przesłanek wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, czerwiec i listopad 2009 r. jako zobowiązań pierwotnych ciążących na spółce. Oceniając stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że w stosunku do tych zobowiązań zastosowany został środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym ww. zobowiązania są nadal wymagalne, a sprawa odpowiedzialności strony za zaległości z tego tytułu podlegała merytorycznemu rozpatrzeniu. Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat przepisów w zakresie przedawnienia powstałych - w związku z wszczęciem wobec spółki egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i czerwiec 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2008 r. - kosztów postępowania egzekucyjnego stwierdzono, iż uległy one przedawnieniu 29 października 2014 r., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, zarząd spółki był dwuosobowy - funkcję prezesa zarządu pełniła strona, zaś funkcję członka zarządu - B. J. Strona została powołana do pełnienia powyższej funkcji na podstawie aktu założycielskiego spółki z 10 listopada 2004 r., brak było natomiast informacji o zaprzestaniu jej pełnienia przez stronę. Organ podkreślił, że strona nie negowała powyższych okoliczności, skupiając się w postępowaniu odwoławczym na kwestionowaniu spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki i podnosząc, że egzekucja dotyczyła tylko części wskazanego przez zarząd majątku oraz że nie została prawidłowo przeprowadzona i zakończona. W tym zakresie organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynikało, iż w stosunku do majątku spółki prowadzona była zarówno egzekucja administracyjna, jak i sądowa. Egzekucja prowadzona przez komornika sądowego, pomimo częściowej skuteczności, nie doprowadziła do zaspokojenia należności organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych spółki. Zdaniem organu, dowodem na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji są postanowienia Komornika Sądowego B. O. z 13 grudnia 2012 r. umarzające postępowanie egzekucyjne, które jako dowód z dokumentu urzędowego korzystają z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może wprawdzie zostać obalone przez stronę poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jednakże strona w rozpoznawanej sprawie nie wskazała takiego mienia. Za mienie takie organ nie uznał ani składników aktywów spółki ujętych w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. (ich wartość nie była wystarczająca na pokrycie całości zaległości), ani środków trwałych wykazanych na liście środków trwałych z 25 czerwca 2014 r., przedstawionej przez stronę w toku postępowania cywilnego w przedmiocie wyjawienia majątku spółki. Te ostatnie składniki majątkowe częściowo były już bowiem przedmiotem egzekucji wobec spółki, a ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że ich rzeczywista wartość jest inna, niż wartość księgowa. Za nieskuteczny organ uznał zarzut nieprawidłowego prowadzenia, czy też zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, stwierdzając, że nie zachodzą podstawy do merytorycznego rozpatrywania tego zarzutu, w związku z czym odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczności z tym związane. Odnosząc się do kwestii niewypłacalności spółki i związanego z tym ustalenia momentu właściwego na złożenie wniosku o jej upadłość wskazano, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się już na początku 2009 r., kiedy zaprzestała ona regulować należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej, organ odwoławczy, dokonując analizy dokumentów zawartych w aktach sprawy (m. in. sprawozdań finansowych) uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły z końcem 2010 r., kiedy to zobowiązania spółki znacznie przekroczyły jej majątek, a sytuacja ta nie uległa zmianie również w kolejnych latach. W konsekwencji, zdaniem organu, spółka winna była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż na początku 2011 r., czego jednakże nie uczyniła. Strona ponadto nie wykazała jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia braku swojej winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku. Nie została zatem spełniona przesłanka zwolnienia jej od odpowiedzialności za zaległości spółki. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, wbrew zgromadzonym dowodom, iż zachodzą przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 188 O.p. (wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po wyjaśnieniu treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe takiej spółki, za bezpodstawny uznał zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 w zw. z art. 188 O.p. jako nieznajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych, określonych w powyższych przepisach prawa. W świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnione jest stanowisko, że organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie Sąd przywołał dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, po czym stwierdził, że wskazywany obecnie przez skarżącego majątek ruchomy o wartości ponad 700.000 zł nie mógł stanowić mienia, w stosunku, do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie dochodzonych należności Skarbu Państwa, gdyż był on już przedmiotem czynności egzekucyjnych w trybie egzekucji sądowej, a ponadto z akt sprawy wynika, że jego rzeczywista wartość jest inna (niższa), niż wartość księgowa (ujęta w wykazie środków trwałych). W art. 116 § 1 O.p. chodzi zaś o taki majątek, który nie został ustalony w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki. Strona nie uczyniła także - zdaniem Sądu - zadość wymaganiu art. 116 § 1 O.p., powołując się na fakt posiadania przez spółkę majątku w postaci składników aktywów ujętych w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2012 r. o wartości ok. 530.000 zł. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, a w ich wyniku ustalono, iż wartość ww. aktywów wg spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2013 r. była znacznie niższa, stanowiąc zaledwie 28% ogólnej kwoty zadłużenia spółki, przez co nie spełnia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie pokrywa w znacznej części ogółu zaległości spółki. Sąd nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność składu i wyceny majątku ruchomego spółki, wskazując, że wartość tego majątku organy podatkowe przyjęły z wyżej przedstawionego spisu z natury, stanowiącego jedną z metod inwentaryzacji, przeprowadzanej wg określonych prawem reguł przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach, przez co brak jest podstaw do twierdzenia, że niezbędne było w tym celu powołanie biegłego. Za uzasadnioną uznano również odmowę uwzględnienia pozostałych wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki, podzielając stanowisko organu, iż wskazywane przez stronę okoliczności mają znaczenie wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym i jedynie w tym postępowaniu mogą być weryfikowane (z czego strona nie korzystała). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie, polegające na nieprzyjęciu, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, b) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której z treści wyroku wynika, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej, było wolne od wad, podczas gdy naruszało ono przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek zaniechania określenia, jaki majątek wskazany w postępowaniu podatkowym przez członka zarządu był uprzednio przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił, że jak wynika z przedstawionego i niekwestionowanego spisu z natury w majątek spółki wchodzą przedmioty ruchome o wartości ponad 450.000 zł. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Na wstępie zaznaczyć należy, że wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1014/16, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. J. (drugiego członka zarządu spółki, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1067/15, skargę tę oddalił. Z informacji znanych Sądowi kasacyjnemu z urzędu wynika zaś, że zarówno treść zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 1014/16, jak i ich uzasadnienie, były tożsame z analogicznymi elementami skargi kasacyjnej poddanej kognicji Sądu w sprawie niniejszej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w sprawie o sygnaturze I FSK 1014/16. 6.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować, czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005r., nr 3, poz. 36). Przypomnieć także trzeba, że art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną profesjonalnego pełnomocnika obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a ponadto wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie, ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga bowiem nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. 6.4. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Skarga ta nie spełniała warunku uzasadnienia jej podstaw w sposób wymagany przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i ocena jej zasadności nie była w istocie możliwa. Tym samym wiążąca była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, tj., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny potwierdzał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne i że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy podkreślić, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do sformułowania, że: "(...) Sąd I instancji zaniechał poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie określenia czy organy podatkowe określiły skład i wartość majątku wskazanego przez członka zarządu w toku postępowania podatkowego, nie objętego uprzednio egzekucją (...)". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, o jaki "skład majątku" chodzi. Można tylko domniemywać, że chodzi o "(...)wartość majątku wynikającą ze spisu z natury (...)", ustaloną na kwotę 454.949,26 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w tym ustalenie, że skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły i ustaliły kwestię bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zauważyć bowiem należy, że oprócz tego, iż wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji, to dodatkowo doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki przez jej umorzenie. Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie wyczerpano wszystkie możliwe sposoby skutecznej egzekucji, a także skierowano ją do całego ujawnionego majątku spółki. 6.6. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, iż Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 cytowanej ustawy, a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. 6.7. Z racji tego, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony, nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną do orzekania o zwolnieniu członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 2 O.p., tj. "(...) przez jego niezastosowanie polegające na nieprzyjęciu, że członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (...)", wskazywał na to, że w istocie kwestionowane było ustalenie, iż wskazane przez skarżącego mienie spółki nie umożliwiło zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "(...)nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych (...)" (tak m. in. wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, błędnie ustaliły, iż spółka nie posiada majątku umożliwiającego spłatę znacznej części zobowiązań, a skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oznaczał, że podjęto nim próbę podważenia ustaleń faktycznych dotyczących niewykazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy ustalonym prawidłowo stanie faktycznym nie mogło być zatem mowy o braku podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż skarżący nie wskazał mienia, które dotychczas nie było objęte egzekucją, zaś dwukrotnie ogłaszana licytacja nie doprowadziła do sprzedaży wskazywanych przez niego ruchomości spółki. 6.10. Wobec zatem bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – skargę tę oddalił. 6.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).