III SA/Wa 10/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – B. B. , zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Minister Finansów, z uwagi na dostrzeżone braki formalne wniosku, pismem z 26 września 2014 r. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Minister Finansów postanowieniem z [...] października 2014 r., wydanym na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p., pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że Skarżąca, pomimo wezwania, nie uzupełniła wszystkich braków formalnych wniosku. Organ wyjaśnił, że bez wyczerpującego opisania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem złożonego wniosku, w szczególności poprzez udzielenie informacji, czy Skarżąca sprzedaży działek dokonywać będzie w sposób zorganizowany i ciągły, nie mógł dokonać oceny prawidłowości lub nieprawidłowości stanowiska Skarżącej. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że pomimo, iż Skarżącą zasadnie wezwano do uzupełnienia braków formalnych wniosku, to pismo Skarżącej z dnia 6 października 2014 r. będące odpowiedzią na wezwanie Ministra Finansów nie zawierało uzupełnienia wszystkich braków formalnych, o których uzupełnienie Skarżąca została wezwana. Minister Finansów podkreślił, że okoliczność, czy Skarżąca będzie dokonywać sprzedaży działek w sposób zorganizowany i ciągły, była niezbędna aby organ mógł prawidłowo wskazać przychód z jakiego źródła powstanie u Skarżącej w wyniku dokonania sprzedaży działek i określić w jaki sposób przychód ten powinien być opodatkowany. W związku z tym, iż Skarżąca nie opisała przedmiotu interpretacji w sposób wyczerpujący, nie mógł dokonać oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p., poprzez odmowę wydania w niniejszej sprawie interpretacji i próbą przerzucenia na Skarżącą ciężaru dokonywania wykładni przepisów prawa podczas, gdy jest to obowiązkiem organu. 2) naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na pozornym jedynie rozpatrzeniu zażalenia, bez konkretnego ustosunkowania się do podniesionych przez stronę zarzutów i uzasadnienia dlaczego zdaniem organu pozostają one niezasadne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej przedstawiony. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 tej ustawy, do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p., tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony, jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M.K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału – L. M. oraz przez M.S.. Zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. podpisane zostało co prawda przez wicedyrektora Izby Skarbowej, L. S. , ale widnieje na nim też podpis wspomnianej wyżej L. M. . Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia z dnia [...] października 2014 r., na które Skarżąca wniosła zażalenie. Ta sama więc osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie pozostawiające wniosek o interpretację bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 O.p. pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia "pierwszoinstancyjnego", nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Sąd podkreśla przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał postanowienia ten sam organ - Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. . W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II "instancji", doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA, wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyniku tego wniosku w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I GPS 2/12 (Lex nr 1271653) podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu po wniesieniu odwołania (zażalenia) pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w "pierwszej instancji" (choć oczywiście nie należy tu mówić o "instancyjności" sensu stricte), nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, monokratyczny organ administracji publicznej. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem tzw. sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji (postanowieniu) przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p., utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "...przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione, ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów - choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Jak Sąd wyżej wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Kierownik Oddziału L. M. opatrzyła imienną pieczątką i podpisem postanowienie z [...] października 2014r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Podpis złożony przez wskazaną osobę potwierdza jej udział w szeroko rozumianym procesie wydania postanowienia. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, pojęciu "pracownik organu administracji" można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 tej ustawy wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W kontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zażalenie załatwiono postanowieniem, w którego wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który sygnował postanowienie poprzedzające. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone powyżej argumenty TK i NSA i stoi na stanowisku, iż postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma rożnymi organami), jak i postępowanie przed tym samym organem, podjęte w wyniku zażalenia, powinno umożliwiać stronie weryfikację postanowienia. Zaangażowanie bowiem innych osób do orzekania po wniesieniu odwołania (zażalenia) służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Także Trybunał Konstytucyjny podkreślił w jednym z wyroków, że "....w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej." (wyrok o sygn. P 57/07). W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skargi, a to ze względu na konieczność powtórzenia w całości przez organ postępowania zażaleniowego. Merytoryczna wypowiedź Sądu co do tego, czy organ prawidłowo pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, byłaby przedwczesna i jako taka niedopuszczalna. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu poprzedzającego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej