III SA/Gl 1627/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe "A" S.A. w upadłości układowej za marzec 2009r. 2.Stan sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przedstawia się następująco: 2.1."A" S.A. w upadłości układowej (dalej: "skarżąca" lub "spółka"), [...]r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie [...] zł (w łącznej kwocie [...] zł za okres od marca do grudnia 2009r.) od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatku akcyzowego z załącznikiem AKC-4/H, w której wykazała zerową kwotę podatku akcyzowego za ten miesiąc. W pierwotnej deklaracji kwota podatku akcyzowego należna od energii elektrycznej zastała zadeklarowana i wpłacona przez spółkę w kwocie 33.688,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podniosła, że nadpłata wynika z niezgodności przepisów ustawy z 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym") z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 2003 Nr 283, str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna"), która wyłącza z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystanie energii elektrycznej w procesie metalurgicznym produkcji żelazostopów. Spółka zaakcentowała, że zużywana w tym procesie produkcyjnym energia elektryczna stanowi ponad 50% kosztu produktu. 2.2.Organ pierwszej instancji, decyzją z [...]r. (nr [...] do [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w żądanej przez skarżącą kwocie za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009r., w tym za marzec 2009r. 2.3.Nie zgadzając się rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: "organ odwoławczy"), który następnie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zalecił przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za sporny okres. 2.4.Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z dyspozycją organu odwoławczego i w dniu [...]r. wydał decyzję (nr [...]podatku akcyzowym za marzec 2009r. od zużycia energii elektrycznej w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołał: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. – dalej: "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 9 ust.1 pkt 2 i 3, ust.2, art. 11 ust.1 pkt 2 i 3 , art. 13 ust.1, art. 24, art. 25, art. 88 ust.2, art. 89 ust.3 u.p.a. 2.5.Pismem z 17.09.2014r., skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie : - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej, - art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów obowiązującej do 01.04.2010r. (Dz. Urz. UE.L 1992 Nr 76, str. 1, ze zm.- dalej: "dyrektywa horyzontalna" lub "dyrektywa 92/12/EWG"), - art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG, obowiązującej od 01.04.2010r. (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 9, str. 12, ze zm., dalej: "nowa dyrektywa horyzontalna" lub "dyrektywa 2008/118/WE"), - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), - art. 2 Traktatu o przystąpieniu z 16.04.2003r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz.864/2), - art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2), dalej: "TWE", - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 u.p.a. Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. od zużycia energii elektrycznej w wysokości 0.00zł, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 2.6.Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z [...] r. (nr [...] ), na podstawie art. 233 O.p., w zw. art. 2 ust.1 pkt 1, art. 9 ust.1 pkt 2 i 3, ust. 2, art. 11 ust.1 pkt 2 i 3 , art. 13 ust.1, art. 24, art. 25, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.7. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy: Spółka posiadała koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną. W okresie od marca do sierpnia 2009r. spółka nie produkowała żelazostopów. Okoliczność ta została potwierdzona przez spółkę w piśmie z dnia [...] r. Spółka sprzedała część zakupionej energii elektrycznej nabywcom końcowym nieposiadającym koncesji. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił powstanie obowiązku podatkowego spółki z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne i sprzedaży odbiorcom końcowym w ilości [...] MWh, pomniejszonej o straty powstałe z tytułu przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej wynoszące [...] MWh. W ocenie organu odwoławczego, dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Wyłączenie energii elektrycznej, wykorzystywanej do celów metalurgicznych, spod działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust.4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, art. 3 ust.3 dyrektywy 92/12/EWG umożliwia państwom członkowskim opodatkowanie energii wykorzystywanej do celów metalurgicznych krajowym podatkiem konsumpcyjnym, takim jak polski podatek akcyzowy. Organ argumentował, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej zarówno nabywanej, jak i zużywanej do procesów metalurgicznych nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy – nakładany jest również na energię elektryczną produkcji krajowej zużywaną do tego rodzaju procesów. Dlatego nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej zużywanej przez spółkę do procesów metalurgicznych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. 3. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniosła o: - uchylenie decyzji obu instancji, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 21, 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust.1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust 1, art. 88 ust. 2, art. 89 ust. 3 u.p.a., - art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej, - art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów obowiązującej do 01.04.2010r. (Dz. Urz. UE.L 1992 Nr 76, str. 1, ze zm.- dalej: "dyrektywa horyzontalna" lub "dyrektywa 92/12/EWG"), - art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG, obowiązującej od 01.04.2010r. (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 9, str. 12, ze zm., dalej: "nowa dyrektywa horyzontalna" lub "dyrektywa 2008/118/WE"), - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja"), - art. 2 Traktatu o przystąpieniu z 16.04.2003r. (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz.864/2), - art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2), dalej: "TWE", - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 u.p.a. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka argumentowała: Dyrektywa energetyczna jednoznacznie wyłącza energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z zakresu swojego zastosowania, a więc z zakresu wyrobów, których dotyczy "europejska" akcyza na energię elektryczną. Inne państwa członkowskie implementowały przepisy dyrektywy energetycznej prawidłowo i wyłączyły energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych oraz energię elektryczną, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, z opodatkowania akcyzą. Niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji europejskich w zakresie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, a także energię elektryczną w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, zakłóca konkurencję w obrocie wyrobami przemysłu hutniczego na terenie Unii Europejskiej. Pomimo, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art.1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej) zezwala, aby wyroby wyłączone spod "europejskiej" akcyzy podlegały w państwach członkowskich opodatkowaniu, to nie może to być opodatkowanie tą samą akcyzą, spod której wyrób został wyłączony mocą dyrektywy energetycznej. Niezależnie, obciążenie polskim podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu, jest niedopuszczalne w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (art.1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej), gdyż powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wobec prymatu dyrektyw Unii Europejskiej nad niezgodnym z nim prawem państw członkowskich, skarżąca ma prawo do bezpośredniego stosowania dyrektyw i w konsekwencji odmowy zapłaty podatku akcyzowego w tej części energii elektrycznej zużywanej w hucie skarżącej, która jest wykorzystywana w procesach metalurgicznych oraz energii elektrycznej, w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. Ponadto skarżąca powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17.01. 2011r., sygn. akt III SA/GL1987/10 oraz na okoliczność zawieszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od ww. wyroku (sygn. akt IFSK 404/13) do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 05. 03. 2013r., sygn. I GSK 780/11. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania. Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy zostaje przyjęty przez Sąd do dalszych rozważań. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżąca w okresie od marca do sierpnia 2009r. nie zużywała energii elektrycznej do produkcji żelazostopów. Jak podaje spółka w piśmie z dnia [...] r., w "A" nie odbywała się w tym czasie produkcja. Organ podatkowy słusznie podnosi, że zarzuty skarżącej są nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zasadność wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania, o którym mowa w pkt 2.4. niniejszego uzasadnienia. Sąd uznaje za zasadne wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r., w sytuacji kiedy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z deklaracją i odpowiednim załącznikiem, w której wykazała zerową kwotę podatku akcyzowego za ten miesiąc. Rozstrzygając tę kwestię, Sąd kieruje się treścią uchwały NSA z 27.01.2014r. podjętej w składzie siedmiu sędziów. (sygn. akt II FPS 5/13). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku, przed rozpatrzeniem tego wniosku, wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Wszczęcie takiego postępowania będzie uzasadnione wtedy, kiedy zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego podatek dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może być podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było uzasadnione. Doprowadziło bowiem do określenia zobowiązania skarżącej w wysokości niższej od pierwotnie zadeklarowanej i wpłaconej przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego ujawnione zostały straty powstałe z tytułu przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, które zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.a. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze sprowadza się w istocie do zarzutu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim określają obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz od energii elektrycznej w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu są sprzeczne z art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy 92/12/EWG (art. 1 dyrektywy 2008/118/WE) i tym samym nie mogą być podstawą nakładania akcyzy na wyroby nie objęte wspólnym systemem podatku akcyzowego. W opinii strony skarżącej, jeżeli dyrektywa energetyczna i horyzontalna wyłączają pewną grupę wyrobów z unijnego systemu podatku akcyzowego, nie można mocą przepisów krajowych obejmować tych wyrobów podatkiem mającym swoją podstawę w dyrektywach europejskich. W związku z tym skarżący podniósł zarzuty eksponujące nieprawidłowość postępowania organów, niedostrzegających naruszenia prawa wspólnotowego i odmawiających jego zastosowania. Sąd zauważa, że na tle podobnego sporu prawnego zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 09.06. 2015r. sygn. akt I GSK 433/15 (CBOSA) oraz z 17.09.2015r., sygn. akt I FSK 616/15 (CBOSA), w których podzielono stanowisko organów, co do istnienia podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjnego. Należy uznać, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, którego ocena wymaga odwołania do regulacji zawartych w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej Przepis art. 1 dyrektywy 92/12/EWG wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Należy również wskazać, że dyrektywa horyzontalna została z dniem 1 kwietnia 2010 r. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118/WE, przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi" - odpowiada treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. W zakresie odnoszącym się do energii elektrycznej taką dyrektywą jest dyrektywa energetyczna, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Dyrektywa ta, w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej ma ona zastosowanie również do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b) stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do określonego tam wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w tym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (tiret trzecie) oraz w przypadku, gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu(tiret czwarte). Rozstrzygając sprawę należy wskazać, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Pytanie dotyczyło wprawdzie wyrobów energetycznych - olejów smarowych, jednakże obejmowało takie same regulacje prawne, jak w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12. 02. 2015r. sygn. akt C-349/13, orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, Srl przeciwko Agenzia Dogane –Ufficio Dogane di Trento wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29. 10. 2012r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał: " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L92.76.1)." W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż obejmują analogiczną regulację prawną. Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że wyłączenia spod regulacji dyrektywy energetycznej nie mogą być traktowane jako nakaz dla państwa członkowskiego zwolnienia z opodatkowania określonych produktów, lecz jako wyraz polityki Unii w stosunku do niektórych produktów, których określone zastosowanie, w ocenie prawodawcy unijnego nie wymaga ustanowienia wspólnotowych reguł we wszystkich państwach członkowskich. Skoro bowiem Art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, w związku z tym należy uznać, że dotyczy to więc również energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych oraz w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztów produktu, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej. Innymi słowy wyłączenie określonego sposobu wykorzystania energii elektrycznej (art. 2 ust.4 lit. b) tiret trzecie i czwarte) z zakresu działania dyrektywy energetycznej nie oznacza automatycznego obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego. Takie wyłączenie świadczy jedynie o tym, że określone wykorzystanie energii nie podlega ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu na terytorium Wspólnoty. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 1, 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/WEG i art.1 ust.1 dyrektywy 2008/118. Powołane przez skarżącego w zarzutach przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie są sprzeczne z ww. przepisami dyrektyw. Omówione powyżej orzeczenia - wyrok TSUE z 12. 02. 2015r. oraz uchwała NSA z 27.10.2012r. zgodnie wskazują, że jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku akcyzowego na wyroby inne niż wymienione w ust.1 dyrektywy horyzontalnej jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym kontekście przywołać należy zarzuty skargi. Spółka argumentuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego niemającego siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatnikiem jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Podmiot reprezentujący musi spełnić warunki określone w art. 17 u.p.a, w tym warunek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Nabywca końcowy zobowiązany jest przesyłać kopie faktur podmiotowi reprezentującemu w celu rozliczenia akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia przez taki podmiot. W ocenie spółki w przypadku gdyby energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych lub do produkcji, kiedy koszt energii przekracza 50% kosztu produktu miała być nabywana przez podmiot nieposiadający którejkolwiek z koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego, od podmiotu zagranicznego, to nie dość, że zapłata akcyzy od takiej energii odbywałaby się według zasad określonych dla energii wykorzystywanej na inne cele, dodatkowo, wymagałaby od zagranicznego dostawcy wyznaczenia podmiotu reprezentującego oraz rejestracji takiego podmiotu. W opinii spółki ponieważ obowiązek wyznaczenia i rejestracji podmiotu reprezentującego dotyczy nabycia energii elektrycznej z UE, to w świetle art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej taka sytuacja prowadzi do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ustosunkowanie się do tego zarzutu poprzedzone powinno być wykładnią pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG (obecnie art.1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE): "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi". W tym miejscu należy się odwołać do powołanego już w uzasadnieniu wyroku TSUE z 12. 02. 2015r. W pkt 37 orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). W tym samym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29.10. 2012r. (sygn. akt. I GPS 1/12) wskazując, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku rozumianego jako konstrukcja prawna nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 5 tej ustawy podatnikiem, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego niemającego siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca posiada koncesje na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią elektryczną. Tym samym w stosunku do nabywanej energii nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 19 u.p.a. Skarżąca nabywa energię elektryczną bez podatku akcyzowego i to niezależnie czy nabycie to następuje od podmiotu krajowego, czy też od podmiotu z innego państwa członkowskiego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W obu tych przypadkach nabycie przez skarżącą, niebędącą nabywcą końcowym takiej energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto nabycie energii przez skarżącą zarówno od podmiotu krajowego jak i zagranicznego odbywa się na takich samych warunkach i nie wiąże się z żadnymi formalnościami ani utrudnieniami związanymi z przekroczeniem granicy pomiędzy państwami. Dodatkowo można zauważyć, że podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej zarówno nabywanej jak i zużywanej do procesów metalurgicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy, nakładany jest również na energię elektryczną produkcji krajowej zużywaną do tych procesów. Jest to zatem podatek wewnętrzny, stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia energii. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu TWE. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego towaru, nie sposób wskazać formalności stosowanych przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) siecią energetyczną do Polski z innego państwa członkowskiego Zatem nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 3 nowej dyrektywy horyzontalnej, poprzez nieuwzględnienie faktu, że objęcie energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo w procesach metalurgicznych i gdy stanowi ona ponad 50% kosztów produktu w oczywisty sposób prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazane przez skarżącą obowiązki ciążące na nabywcach końcowych energii elektrycznej nie dotyczą spółki i w kontekście przeprowadzonej wykładni nie mogą zostać uznane za powodujące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W związku z tym, że zarzuty naruszenia przepisów dyrektyw horyzontalnych oraz dyrektywy energetycznej są nieuzasadnione, nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 2 Traktatu o przystąpieniu, art. 2 i art. 10 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały bowiem oparte na założeniu, że doszło do naruszenia przepisów wspomnianych dyrektyw, a to jak wyżej wskazano nie miało miejsca. Należy zauważyć, że ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Produkty objęte niniejszym sporem nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach – stawka akcyzy dla energii elektrycznej jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju. Odnotować także należy, iż wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17. 01. 2011r., sygn. akt III SA/GL1987/10, na który się spółka powołuje, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.08.2015r.(sygn. akt I FSK 591/15). W niniejszej sprawie Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za marzec 2009r., a nie legalność decyzji dotyczącej nadpłaty. Stąd, zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. odnoszących się do postępowania w sprawie nadpłaty są chybione. Reasumując, zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.