II GSK 755/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 972/15 w sprawie ze skargi A. C. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 972/15, odrzucił skargę A. C. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że w dniu [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 – powoływanej dalej jako u.k.s.) wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego u A. C. postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi za listopad i grudzień 2011 r. Strona wniosła na powyższy wynik kontroli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., domagając się jego uchylenia i stwierdzenia, że nie podlega wykonaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., odrzucając skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.), stwierdził, że w sprawie wymagało rozważenia, czy wynik kontroli stanowi akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 u.k.s., tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podniósł, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań. Wynik kontroli nie podlega natomiast kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Sąd I instancji zauważył następnie, że organ w punkcie II zaskarżonego wyniku kontroli stwierdził, iż w rozliczeniach otrzymanych dotacji skarżąca po stronie wydatków wykazała kwotę, która nie mogła być pokryta ze środków dotacji, ponieważ: - nie dotyczyła wydatków bieżących związanych z realizacją zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki (wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, szkoleń, reklamy, wartości niematerialnych i prawnych, not odsetkowych, obsługi prawnej), w tym część nie była w ogóle wydatkiem (wynagrodzenie skarżącej); - stanowiła zapłatę za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, w pkt III wyniku kontroli, określonym jako "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości", organ polecił skarżącej przestrzegać przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że wynik kontroli nie nakładał na skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków, nie miał wpływu na jej sytuację prawną i nie powodował żadnych konsekwencji finansowych. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność materialno-techniczną, nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. A. C. wniosła skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 24 listopada 2015 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. z art. 27 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. z art. 27 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. i odmowę jego kontroli, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. polegającą na stwierdzeniu, iż z faktu wydania i doręczenia wyniku kontroli dotyczącego nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 u.k.s. nie wynikają obowiązki skarżącej określone w art. 27 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. nawet jeżeli sam wynik nie zawiera elementu wskazanego w art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż przepis ten ma charakter materialny, jak wskazano w skarżonym postanowieniu, 4) prawa materialnego poprzez milczącą odmowę zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. i pominięciu obowiązków wynikających z tego przepisu dla adresata wyniku kontroli także w przypadku, gdy nie został pouczony o tych obowiązkach w treści wyniku kontroli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że - mimo iż nie podano tego wprost - z faktu wydania i doręczenia zaskarżonego wyniku kontroli wynikają obowiązki określone w art. 27 ust. 6 u.k.s. Wynik ten nakłada na skarżącą m.in. obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Nałożenie obowiązku na stronę jest skutkiem wydania wyniku kontroli, wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro tak, to mieści się on w zakresie kontroli sądów administracyjnych wynikającej z art. 3 § 1 pkt 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie A. C. w skardze kasacyjnej nie kwestionowała, że wynik kontroli nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy – w szczególności nie jest decyzją administracyjną, jak również nie stanowi władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i nie służą od niego żadne zwyczajne środki odwoławcze. Uznała natomiast, że wynik kontroli, skoro stwierdza uchybienia, to oznacza, że również nakłada na nią z mocy prawa obowiązki określone w art. 27 ust. 6 u.k.s. W związku z powyższym może on podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie jest trafne. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa (obszernie wypowiedział się w tej materii NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 18/98, publik. ONSA z 1999 r. nr 2, poz. 43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności znajdują się w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki niniejszej sprawy. W uchwale tej stwierdzono, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Zgodzić należy się z zawartą w uzasadnieniu uchwały refleksją, że co do zasady, wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane; rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega – na ogólnych zasadach – kontroli sądowoadministracyjnej, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie doznaje żadnego uszczerbku. W kwestionowanym wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po opisaniu stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, zalecił A. C. przestrzeganie przepisów ustawy o systemie oświaty. Sformułowanie tego rodzaju zaleceń pokontrolnych nie jest jednak tożsame z nałożeniem na skarżącą obowiązku prawnego o indywidualnym charakterze, którego prawidłowość można by podważać w postępowaniu przed sądem administracyjnym w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że analizowany przez Sąd I instancji wynik kontroli zawiera określone ustalenia faktyczne (dotyczące sposobu rozliczenia otrzymanych dotacji), które mogą zostać wykorzystane w samodzielnym postępowaniu administracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji. W ewentualnie prowadzonym postępowaniu o zwrot dotacji strona będzie mogła kwestionować ustalenia faktyczne dokonane w trakcie kontroli. W sytuacji, gdy postępowanie zakończy się decyzją administracyjną wydaną przez właściwy organ (np. nakazującą zwrot dotacji), a tok instancji przed organami zostanie wyczerpany, strona będąca adresatem takiej decyzji ostatecznej zyska legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ze wszystkimi tego konsekwencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wynik kontroli nie stanowi innego aktu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nakładającego na kontrolowanego – na podstawie właściwych przepisów prawa – skonkretyzowany obowiązek prawny. Takiego charakteru oczywiście nie mają wnioski i wskazania dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, sformułowane przez organ kontroli skarbowej na s. 32 wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2015 r. Trudno odczytywać zalecenia pokontrolne w tej sprawie jako obowiązek w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skoro wynikiem kontroli Dyrektor nie nakazał stronie zwrotu pobranych środków publicznych, tym bardziej, że nie posiada do tego kompetencji. Nie można nie zauważyć, że w istocie przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest nałożenie na skarżącą obowiązku prawnego przez organ kontroli skarbowej w drodze innego aktu administracyjnego (wyniku kontroli) w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko prawidłowość ujawnionych w trakcie kontroli, a następnie wyszczególnionych w treści wyniku kontroli, ustaleń faktycznych co do sposobu rozliczenia dotacji. Jak już powiedziano, ustalenia w tym zakresie skarżąca będzie mogła kwestionować w postępowaniu o zwrot dotacji, jeżeli takie zostanie wszczęte, ale nie może skutecznie ich podważać poprzez poszukiwanie drogi do zaskarżenia wyniku kontroli. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.