II FSK 724/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 879/15 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. II FSK 724/16 Uzasadnienie 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 879/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił zaskarżoną przez L.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w szczecinie z dnia 27 maja 2015 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz poprzedzające tę decyzję rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2 Decyzją z dnia 27 maja 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 marca 2015 r. ustalającą L.K. (obdarowanej) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.925 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2007 r. od T.K. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w toku postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, L.K. do protokołu z dnia 8 marca 2012 r., na okoliczność źródła sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. i 2008 r. na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] za kwotę 98.000 zł oraz lokalu mieszkalnego w M. przy ul. [...] za kwotę 353.000 zł, wskazała między innymi oszczędności pochodzące z przekazywanych przez rodziców - E. i T. K. w latach 2001-2008 środków pieniężnych na zaspokajanie potrzeb bytowych i pokrycie kosztów nauki (studia na wydziale lekarskim PAM w Szczecinie rozpoczęła w październiku 2001 r. i ukończyła je w czerwcu 2007 r.) oraz darowiznę kwoty 70.000 zł wpłaconą przez rodziców w 2008 r. bezpośrednio na konto developera M. s.j. Strona wyjaśniła, że rodzice przekazywali jej na utrzymanie około 2.000 zł miesięcznie przez cały okres studiów, tj. od października 2001 r. do czerwca 2007 r., z czego 12.000 zł otrzymała w 2007 r. Otrzymywała również stypendium przez około 2 lata w wysokości po około 500 zł. Ponadto za prowadzone w szpitalach badania otrzymywała ok. 500 zł miesięcznie przez 2 lata tj. 2006-2007 r. W okresie 2002 - 2003 r. podatniczka mieszkała z konkubentem, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i który współfinansował koszty utrzymania mieszkania. Jak ustalono, od października 2001 r. do czerwca 2007 r. (w okresie studiów) na rachunku bankowym w PKO BP S.A. zaksięgowano wpływy od T. i E. K. na rzecz córki w kwocie łącznej 74.900 zł; z czego w okresie 2002 - czerwiec 2007 przekazano 72.800 zł (a od stycznia do czerwca 2007r. była to kwota 7.200 zł). Środki te były przeznaczone i wydatkowane na bieżące utrzymanie podatniczki. W okresie od lipca 2007 do grudnia 2008 r. (już po ukończeniu studiów) suma przekazanych przez rodziców na rzecz podatniczki środków pieniężnych na jej rachunek bankowy w PKO BP S.A. wyniosła 116.400 zł, z czego kwota 15.800 zł została przekazana przez matkę podatniczki w okresie lipiec-grudzień 2007. Przekazane środki pieniężne pochodziły z majątku wspólnego rodziców strony. Ojciec również po ukończeniu studiów przekazywał córce miesięcznie gotówką po 2.000 zł, co dawało w okresie od lipca do grudnia 2007 r. kwotę 12.000 zł. Łącznie kwota przekazywana przez rodziców w tym czasie wyniosła 27.800 zł, co stanowiło przysporzenie w 2007 r. od jednego rodzica w kwocie 13.900 zł. Postanowieniem z 18 października 2012 r. włączone zostały do postępowania materiały dowodowe zebrane w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.925 zł z tytułu nabycia w 2007 r. w drodze darowizny od T.K. środków pieniężnych w łącznej kwocie 13.900 zł. Organ uznał, że otrzymane przez podatniczkę w latach 2002-2007 środki pieniężne nie mogły być zakwalifikowane jako świadczenia alimentacyjne, ponieważ wychodziły poza zakres zaspokojenia bieżących potrzeb strony. W ocenie organu w sprawie znalazł zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 31 maja 2013 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Po rozpoznaniu skargi podatniczki na tę decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 880/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pogląd, że świadczenie alimentacyjne utraciło charakter alimentacyjny z chwilą przeznaczenia przez stronę otrzymanych środków pieniężnych (oszczędności z alimentów od rodziców) na nabycie własnego mieszkania nie zasługiwał na aprobatę ponieważ sposób rozporządzenia alimentami nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Dopóki więc organy podatkowe nie wykażą, że przekazane stronie w dacie świadczenia środki nie były alimentami, nie było podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. Takich ustaleń, w ocenie Sądu, nie poczyniono w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2012 r. Realizując obowiązek przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 marca 2015 r. ustalił podatniczce (obdarowanej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.925 zł z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2007 r. od ojca w wysokości 13.900 zł, podlegających kumulacji z kwotą 60.000 zł stanowiącą łączną wartość darowizn otrzymanych od tego samego darczyńcy w latach 2002-2006. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy tę decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajdował potwierdzenia zarzut podatniczki, iż organ podatkowy nie wyjaśnił "wielu kwestii" podjętych w toku postępowania podatkowego i sądowego. Mając bowiem na względzie ocenę okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie wyrażoną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2014 r. oraz dyspozycję Dyrektora Izby Skarbowej wyrażoną w decyzji z dnia 30 czerwca 2014 r., organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w niniejszej sprawie celem poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego podjął stosowne działania, mające doprowadzić do prawidłowych ustaleń w tym zakresie. I tak dwukrotnie wezwano podatniczkę do złożenia zeznań w charakterze strony oraz złożenia wyjaśnień. Jednakże pomimo wezwań do złożenia wyjaśnień, jak również do przesłuchania w charakterze strony kierowanych do strony, czy do profesjonalnego pełnomocnika, poczynienie jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego sprawy z udziałem strony nie było możliwe - wobec braku odpowiedzi na kierowane wezwania. Tym samym niemożliwe stało się też potwierdzenie okoliczności powoływanych przez stronę w toku postępowania zarówno podatkowego, jak i sądowego. Organ odwoławczy ponownie dokonał ustaleń faktycznych w sprawie, uznając, że przekazane w 2007 r. przez E. i T. K. środki pieniężne w kwocie 27.800 zł na rzecz córki nie posłużyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb podatniczki w zakresie utrzymania i wychowania; stanowiły one w ocenie organu darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Skoro zaś zostały przekazane podatniczce bezpłatnie kosztem majątku darczyńcy, organ zasadnie uznał te świadczenia za darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Adekwatnie do poczynionych ustaleń stanu faktycznego, organ pierwszej instancji przyjął, że podatniczka otrzymała darowizny środków pieniężnych od T.K., z czego w latach 2002-2006 w kwocie 60.000 zł, natomiast w 2007 r. w kwocie 13.900 zł. Organ ten zasadnie opodatkował przedmiotowe przysporzenie, z zastosowaniem zasady kumulacji, po pomniejszeniu o kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 i kwotę 9.637 zł z uwagi na zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., po zastosowaniu stawki sankcyjnej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Jednocześnie zobowiązanie podatkowe ustalone w zaskarżonej decyzji w kwocie 10.925 zł uwzględniało podatek od spadków i darowizn przypadający od opodatkowanych, podlegających kumulacji darowizn od tej samej osoby w kwocie 60.000 zł za lata 2002-2006, wynikający z decyzji z dnia 18 lutego 2015 r. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) - dalej O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę w pierwszej kolejności podniósł, że zarówno organy obu instancji oraz sąd rozpoznający sprawę ponownie, są w pełni związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 roku w sprawie I SA/Sz 880/13. W wyroku tym Sąd zwarł wykładnię przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego) i uznał, że dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest dobrowolne, nie wynika ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego ani też z ustawy. W konsekwencji zdaniem Sądu, jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Sąd wskazał także, że nie sposób pominąć w niniejszej sprawie tej okoliczności, że L.K. jest jedynym dzieckiem swoich rodziców i w spornym okresie pozostawała na ich utrzymaniu. W ocenie Sądu, obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Rzeczą organu podatkowego zatem jest w takiej sytuacji wykazanie przy pomocy dowodów, którymi zgodnie z art. 180 O.p., może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w tym przesłuchania strony, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z alimentacją. Tymczasem w ocenie Sądu, organ poza zakwestionowaniem zeznań tak Skarżącej jak i jej Ojca, którzy zgodnie wskazali, że przekazywane kwoty były alimentami i z takim zamiarem były realizowane, nie wskazał na okoliczności, które zdaniem organu przemawiają za tym, że E.K. darował swojej córce środki pieniężne, jakie były potrzeby Skarżącej, dotychczasowa stopa życiowa Skarżącej, możliwości rodziców. Okolicznościami sprawy organ winien wykazać w niniejszej sprawie, że "causa" świadczenia w dacie przekazywania kwot była inna niż alimentacja. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd w omawianym wyroku wskazał, że w ponownym postępowaniu organ uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i poczyni stosowne ustalenia w zakresie charakteru spornego świadczenia, również w kontekście zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd w zaskarżonym wyroku ocenił, że ponownie rozpoznając sprawę organy wskazały, że nie wszystkie przekazywane środki pieniężne były wykorzystywane na bieżące potrzeby podatniczki i te środki organ zakwalifikował jako darowiznę. Organy powtórzyły swoją argumentację co do tego, że środki zaoszczędzone przez podatniczkę z przekazywanych jej alimentów stanowią darowiznę. Stanowisko to jednak zostało uznane przez WSA poprzednio rozpoznający sprawę jako błędne i nieuzwględniające causa świadczeń czynionych przez rodziców, na których ciążył obowiązek alimentacyjny oraz dobrowolności świadczenia darowizny. Sąd uprzednio rozpoznając sprawę wskazał na moment świadczenia, jako miarodajny do oceny charakteru świadczenia. W tej kwestii organy nie poczyniły żadnych ustaleń ani nie przedstawiły żadnej oceny. W ocenie Sądu za niewystarczające należało uznać odwołanie się do kosztów utrzymania według Roczników Statystycznych GUS, gdyż oceniając koszty utrzymania skarżącej organy podatkowe powinny uwzględnić także okoliczność, że była ona jedynym dzieckiem swoich rodziców, poziom życia rodziców skarżącej a także poziom jej wydatków ponoszonych w okresie studiów uwzględniających nie tylko wydatki na osoby studiującej w tym wydatków na kształcenie. Założenie organu, że to strona ma przedstawić dowody na potwierdzenie swojej wersji o świadczeniach alimentacyjnych, Sąd w zaskarżonym wyroku uznał za błędne. W takiej sytuacji to organ, jak z resztą wskazano w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. powinien wykazać okolicznościami, że świadczenia czynione przez E.K. z majątku wspólnego małżonków K. na rzecz córki nie miały charakteru świadczeń alimentacyjnych, a stanowiły darowiznę. Wobec powyższego Sąd uznał, że ocena stanu faktycznego sprawy przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest oceną dowolną i nie została dokonana zgodnie z zaleceniami WSA jakie zawarto w wyroku z dnia 19 lutego 2014 roku, co skutkowało uznaniem naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a. oraz art. 190 O.p., a naruszenia te jako mające istotny wpływ na wynik sprawy z kolei skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. 2.1 Od powyższego orzeczenia organ wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny wymaga zgromadzenia dodatkowych dowodów, które wskazywałyby na poziom wydatków ponoszonych przez skarżącą w okresie studiów i poziom jej potrzeb, mimo że organy nie miały obiektywnej możliwości, na skutek biernej postawy strony, zgromadzenia materiału dowodowego w większym zakresie przez co zaniechanie takie ocenił na jej korzyść, mimo iż jej celem było uniknięcie opodatkowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, iż materiał dowodowy został niedostatecznie ustalony w indywidualnej sprawie, w sytuacji, w której organ nie mógł pozyskać dodatkowych wyjaśnień od skarżącej, a informacje od świadka - w zakresie wymaganym przez sąd - mogły zostać ocenione na podstawie akt sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w analizie sprawy i konsekwentnie w uzasadnieniu wyroku specyficznej sytuacji zaistniałej w sprawie polegającej na niemożności zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego konkretyzującego sytuację skarżącej i brak wypowiedzenia się w tej kwestii. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny z punktu widzenia przepisu art.153 p.p.s.a. działań organów podatkowych po uchyleniu pierwotnej decyzji przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 878/13. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych. W przywołanym powyżej wyroku z 19 lutego 2014 r. WSA w Szczecinie na wstępie wskazał, że dla dokonywanej przez organy podatkowe oceny charakteru świadczenia istotny jest moment jego spełnienia, a sposób rozporządzenia alimentami w żadnym razie nie może prowadzić do zmiany alimentacyjnego charakteru świadczenia. Podkreślił, że dopóki organy podatkowe nie wykażą (podkr. Naczelnego Sądu Administracyjnego) że przekazane tj. w dacie świadczenia skarżącej środki, nie były alimentami, nie miały podstaw do opodatkowania tego świadczenia podatkiem od spadków i darowizn. WSA w Szczecinie wskazał także, że organ poza zakwestionowaniem zeznań tak skarżącej jak i jej ojca, którzy zgodnie wskazali, że przekazywane kwoty były alimentami i z takim zamiarem były realizowane, nie wskazał na okoliczności, które zdaniem organu przemawiają za tym, że ojciec darował swojej córce środki pieniężne, jakie były potrzeby skarżącej, dotychczasowa stopa życiowa skarżącej, możliwości rodziców. W świetle powyższego niewątpliwe jest, że Sąd na organy podatkowe przerzucił obowiązek wykazania, że przekazane przez rodziców stronie środki nie były alimentami lecz darowiznami. Tym samym organy nie mogą obecnie skutecznie podnosić, że wobec biernej postawy skarżącej nie były w stanie wykonać wskazań Sądu i z tej okoliczności wywodzić niekorzystne dla niej skutki. Zauważyć również należy, że organ podatkowy poza wezwaniem strony do wskazania jak wydawała w poszczególnych latach otrzymywane od rodziców środki oraz włączeniem w poczet materiału dowodowego sprawy decyzji umarzającej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, nie podjął żadnych działań celem ustalenia zgodnie z wytycznymi Sądu jaka była dotychczasowa stopa życiowa skarżącej, możliwości rodziców. Nie wziął pod uwagę akcentowanej przez Sąd okoliczności, że skarżąca jest jedynaczką. Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. nie stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. Niezasadne są także zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.121 - 122, art.187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. bowiem ponownie rozstrzygając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest przede wszystkim do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, a dopiero w przypadku pozytywnej oceny do kontroli zaskarżonego aktu w pozostałym zakresie. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.