I SA/Kr 1459/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1459/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Decyzją z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] Wójt Gminy S. określił skarżącej O.S.A. w W. (dawniej T.S.A. w W.) podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 19 0587 zł. W uzasadnieniu organ podał, że analiza deklaracji na podatek od nieruchomości złożona przez skarżącą za 2009 r. wykazała, że nie zostały zadeklarowane w ogóle do opodatkowania budowle linii kablowych umieszczone w kanalizacjach kablowych znajdujących się na terenie Gminy S.W ocenie organu linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły sieć telekomunikacyjną będącą budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy prawo budowlane, a tym samym stanowiące łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Organ wyjaśnił, że skarżąca była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jej posiadaniu, w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty - grudzień), pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na skarżącej jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli (miesiąc styczeń 2009 r.) zaś, za pozostałe miesiące (luty - grudzień 2009 r.) z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez nią deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli ani do zmiany stanu posiadania. Organ podatkowy ponadto zaznaczył, że przesłana przez skarżącą ewidencja środków trwałych nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie tych danych nie można było stwierdzić czy wskazane obiekty budowlane położone były na terenie Gminy S.W związku z tym organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony dowód wartości budowli położonych na terenie Gminy S.Wartość budowli została określona przez skarżącą w kwocie 776 623,90 zł – nie była ona kwestionowana przez organ. Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno przedmiot opodatkowania jak i podstawę opodatkowania. Za bezzasadny w związku z tym uznano podniesiony przez skarżącą zarzut, że w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji i linii kablowych są dwa różne podmioty, linie kablowe nie podlegaj samodzielnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż brak tutaj całości techniczno – budowlanej i dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Zdaniem organu okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter, nie powodowała utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Przez całość techniczno-użytkową należało bowiem rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Organ zauważył, że w przepisach prawa podatkowego brak było zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Nie można było ponadto zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie można było ustalić osoby podatnika. W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Stąd też pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust.1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. W art. 2 ust 1, jak i w art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wskazał na możliwość opodatkowania części budowli, przy czym zgodnie z art. 3 ust 4 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Kolegium odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podało, że w dniu 16 grudnia 214 r. Urząd Skarbowy w W. – na wniosek Wójta Gminy S. wszczął w sprawie skarżącej dochodzenie o czyny stanowiące przestępstwa skarbowe za lata 2009-2010. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r., doręczonym skarżącej w dniu 24 grudnia 2014 r. Wójt zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, w ocenie Kolegium bieg terminu przedawnienia opisanego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż wraz ze wszczęciem dochodzenia o przestępstwa skarbowe nie postawiono zarzutów potencjalnemu sprawcy. Dalej skarżąca wskazała, że organ powołał się na orzecznictwo nieadekwatne w rozpoznawanej sprawie ponieważ dotyczyło ono sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych przysługiwała temu samemu podmiotowi. Poza tym organ w swojej argumentacji nie uwzględnił, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właścicieli obiektu budowlanego. Natomiast ustawodawca nie określił podatnika w sytuacji gdy poszczególne części obiektu stanowią własność różnych podmiotów. Nieokreślenie podatnika oznaczało niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wykluczało opodatkowanie. Powyższe stanowisko było w ocenie skarżącej zgodne m.in. ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 27 maja 20154 r., II FSK 1498/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie okoliczności uzasadniających ich twierdzenia o zawieszeniu w dniu 16 grudnia 214 biegu terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2009 r. (data wszczęcia w sprawie skarżącej dochodzenia o czyny stanowiące przestępstwa skarbowe za lata 2009-2010) z uwagi na zawiadomienie skarżącej o tym fakcie (pismem z dnia 22 grudnia 2014 r., doręczonym skarżącej w dniu 24 grudnia 2014 r.) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed 1 stycznia 2015 r. Organy prawidłowo również ustaliły stan faktyczny istotny dla opodatkowania budowli (linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej), której częściowym właścicielem była skarżąca. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia Sąd zaznacza, że ocena skuteczności powoływania się przez organy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje wyłącznie w oparciu o treść obowiązującego w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (tj. w grudniu 2014 r.) art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Brzmienie ww. art. 70 § 6 pkt 1 zostało zmienione przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz.1149) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. Podobnie, z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu ustawodawca nie powiązał skutku zawieszenia terminu przedawnienia z momentem przedstawienia zarzutów w sprawie karnej lub karnoskarbowej. Powołane w skardze orzeczenia dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego, a na dodatek nie są miarodajne dla większości poglądów sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2015 r. uchylający powołany w skardze wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Łd 1266/13). Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że nawet Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (który stał się bezpośrednią przyczyną ww. zmian legislacyjnych), aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została jedynie konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował przy tym regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno - skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania). Sąd dostrzega, że obowiązujący obecnie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stał się przedmiotem kontrowersji co do jego zgodności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (skarga RPO zawisła przed TK w sprawie o sygn. akt K 31/14). Niemniej jednak strona skarżąca nie podnosiła w skardze zarzutów nadużywania przez organy, w tej konkretnej sprawie, instytucji wszczęcia postępowania karnego. Sąd zauważa przy tym, że tłem sprawy podatkowej jest ocena skutków podatkowych umowy zawartej przez stronę skarżącą 31 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy jednoznaczne orzecznictwo sądów administracyjnych zaakceptowało prezentowaną przez organy wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie traktowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli (o czym poniżej). Formalnie więc organy miały prawo domagać się wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli ich zdaniem zostały wypełnione znamiona czynu zabronionego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu ustalenia "podatnika" w opisanym przez organy stanie faktycznym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyznaje, że w analogicznych sprawach toczących się w całej Polsce (z uwagi na ogólnopolski charakter działalności skarżącej) zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w licznych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a wyrażony m.in. w wyrokach: z dnia 29 października 2015 r., I SA/Kr 1134/15; z dnia 29 września 2015 r., I SA/Kr 1119/ 15; z dnia 22 września 2015 r., I SA/Kr 1124/15 zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach. Dodać należy, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja, która potwierdza zawarcie przez skarżącą dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną T. Sp. z o.o.. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (należącej do ww. T. Sp. z o.o.). Niemniej jednak skarżąca nadal wykorzystywała (na podstawie umowy leasingu zwrotnego) całość budowli w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Okoliczności te nie były sporne w sprawie. Dla porządku Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ,2, i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r.: II FSK 777/06 i II FSK 514/06. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie niespornych w sprawie wyjaśnień skarżącej. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.