II FSK 881/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1436/15 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz A.P.kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Gd 1436/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.P. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2015 r. skarżąca wraz z rodziną mieszkała w budynku o pow. użytkowej 171,40 m2, położonym na gruncie rekreacyjnym o pow. 517 m2. W ewidencji gruntów i budynków zabudowana nieruchomość gruntowa jest oznaczona symbolem Bi – "inne tereny zabudowane", a funkcja znajdującego się na niej budynku określona została jako "inne: niemieszkalna". Organ I instancji decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Do opodatkowania przyjął grunt rekreacyjny oraz "budynek rekreacyjny". W odwołaniu skarżąca podniosła, że decydujące znaczenie w tego typu sprawach ma wyłącznie sposób użytkowania obiektu, a skoro budynek ten zaspakaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącej i jej rodziny to nie można mu przypisywać funkcji niemieszkalnej. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że podatek od nieruchomości został naliczony od gruntu sklasyfikowanego jako rekreacyjny o stawce podatkowej 0,47 zł jak od gruntów rekreacyjnych zgodnie z § 1 ust. 1 c) uchwały Rady Gminy z dnia 12 listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Działka skarżącej położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczona pod tereny obszarów rekreacyjnych z zabudową letniskową, tereny rolnicze oraz lasy. Na podstawie operatu pomiarowego złożonego w dniu 6 listopada 2012 r. dokonano inwentaryzacji powykonawczej budynku. W wyniku dokonanych zmian w miejsce dotychczasowego użytku LsVI o powierzchni 1358m2 wpisano użytki: LsVI (lasy) o powierzchni 841m2 oraz Bi (inne tereny zabudowane) o powierzchni 517m2 oraz dopisano także budynek o funkcji "innej niemieszkalnej". Kolegium uznało, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Skoro od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy, tak więc dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii "mieszkalne", czy też "pozostałe" przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Jeśli pozwolenie na budowę dotyczy budynku niemieszkalnego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla danego rodzaju budynków. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku niemieszkalnego na mieszkalny i gdy zmiana będzie uwidoczniona w ewidencji gruntów i budynków, można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o wymiarze podatku w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez jego zastosowanie. Tymczasem zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Wskazał, że spór dotyczy tego, czy organ podatkowy jest związany zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, czy też może w ramach postępowania podatkowego dokonywać oceny stanu faktycznego wbrew tym zapisom. Podzielił stanowisko organów, że podstawę dla dokonania kwalifikacji budynku (mieszkalny lub niemieszkalny), na gruncie ustawy o podatkach opłatach lokalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l.) stanowi ewidencja gruntów i budynków. Kwalifikacja nieruchomości (np. cele mieszkaniowe, gospodarcze, inne), która ma wpływ na wymiar tego podatku, wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. – dalej: u.Pr.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dyspozycja art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Podważenie zapisów ewidencji gruntów i budynków bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, przy tym zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta. W przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy nie ma podstaw do zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaś czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawierała stosownych danych. Tymczasem w ewidencji gruntów i budynków znajdowały się dane dotyczące spornego budynku. Zostały zaewidencjonowane jako "inne budynki niemieszkalne". Wobec kategorycznej normy art. 21 u.Pr.g.k. - prawidłowo zostały przez organy podatkowe obu instancji opodatkowane. Za bezzasadne sąd pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącej odnoszące się do ustalenia charakteru budynku w oparciu o jego przeznaczenie, czy funkcję użytkową. Byłoby to możliwe i uzasadnione jedynie w sytuacji, w której budynek nie byłby objęty ewidencją budynków i nie miałby stosownego wpisu dotyczącego tego budynku. Funkcja stanowiącego własność skarżącej budynku letniskowego określona w ewidencji budynków jako "inna" (tj. niemieszkalna) do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji nie uległa zmianie. W tej sytuacji sporny budynek nie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową przewidzianą dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit a/ u.p.o.l.), gdyż w ewidencji budynków nie została mu przypisana taka funkcja użytkowa. To samo odnieść należało do opodatkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) – poprzez zaniechanie tych organów przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją był brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru budynku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a, w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo tego, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 194 § 3 ord. pod. Wynika to z tego, że nie przeprowadzono dowodu przeciwko dokumentowi, a także uznano, iż jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości zapisów zawartych w ewidencji jest doprowadzenie do jej zmiany w innym postępowaniu niż podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 21 u.Pr.g.k. oraz w związku z art. 194 § 3 ord. pod., a w konsekwencji jego niezastosowanie i uznanie, że budynek ma charakter rekreacyjny, a nie mieszkalny i w związku z tym uznanie za prawidłową stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków o charakterze rekreacyjnym; art. 21 u.Pr.g.k. w związku z art. 194 § 3 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedyną podstawą kwalifikacji nieruchomości, która ma wpływ na wymiar podatku wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości określonej w ewidencji gruntów. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; -zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. - rozpoznawanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a nie na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Istota sporu w sprawie dotyczy znaczenia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarga kasacyjna kwestionuje zasadę, zgodnie z którą to wpisy zawarte w ewidencji precyzują charakter budynku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 u.Pr.g.k.). Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku budynków są zróżnicowane - w zależności od funkcji opodatkowanego budynku. Funkcja budynku ma zatem wpływ na wysokość podatku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są przeznaczenie budynku i jego funkcje użytkowe. Co do zasady dane z tej ewidencji mogą stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX). Ustawa - Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 ord. pod.). Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 czerwca 2014 r. rozpoznał sprawę pod sygn. II FSK 1581/12, której stan faktyczny był zbliżony do rozpoznawanej sprawy pod sygnaturą II FSK 881/16. W sprawie II FSK 1581/12 jako podstawę opodatkowania wskazano dom letniskowy. Organ odwoławczy przyjął, że w przypadku ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, ewidencja gruntów i budynków jest podstawą do wymiaru tych podatków. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że: "Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 ord. pod. Ustawa - Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 ord. pod. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), w Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, iż dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym." Organy uznały jednak ze zbędne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało bowiem, że "przy ustalaniu przeznaczenia nieruchomości gruntowych i budynkowych decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (str. 15 akt), a sąd I instancji zaakceptował to stanowisko ("dyspozycja art. 21 ust. 1 u.Pr.g.k. nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku – str. 5 wyroku). Należy jednak wskazać, że w sprawie za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy (str. 2 akt administracyjnych). Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) – por. IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, Sekcja 1, Dział 11 Budynki mieszkalne, Klasa 1110, która obejmuje: Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp. Nieprzeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego co do funkcji budynku prowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W glosie B. Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, podniesiono, że jeżeli budynek sklasyfikowany jest w ewidencji budynków jako inny niemieszkalny (budynek letniskowy), organ podatkowy powinien zastosować stawkę właściwą dla budynków pozostałych, o ile nie włada nim przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Jest to reguła, od której może być jednak wyjątek. Chodzi o to, że w sytuacji gdy podatnik na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dane ewidencyjne, powołując się na inne dokumenty świadczące o błędnym zapisie, organ podatkowy powinien je zweryfikować i ustalić, czy istnieje inny dowód świadczący o wadliwości danych ewidencyjnych. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem możliwość pominięcia danych zawartych w dokumencie urzędowym (ewidencji gruntów i budynków) i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o inne dowody. Dopuszczalność przeprowadzenia przeciwdowodów w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego przewiduje art. 194 § 3 ord. pod. Organ podatkowy nie może zatem bezkrytycznie przyjmować treści wszelkich dokumentów urzędowych bez ich gruntownego zbadania. Sytuacja ta stanowi niewątpliwie wyjątek od reguły przewidzianej w art. 21 u.Pr.g.k. w związku z art. 194 § 1 ord. pod.". Stanowisko organów o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 ord. pod. Tymczasem powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 ord. pod.). Wykazanie, że dane w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 § 3 ord. pod.- jest to drugi zarzut skargi kasacyjnej. 8. Z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji (str. 5 wyroku), że organy podatkowe nie naruszyły art. 194 ord. pod. - zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę rozpoznać na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarga w związku z powyższą wykładnią przepisów była uzasadniona i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny ją uwzględnił. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat z a czynności radców prawnych (Dz. U. 2015, poz. 1804).