III SA/Wa 154/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] grudnia 2013 r., określającą P. S.A. z siedzibą w W. podatek od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 i 2013 w wysokości 140.111 zł. Wydanie przedmiotowej decyzji I instancji było związane z naliczeniem Spółce podatku od nieruchomości z tytułu gruntów składających się na S.. W decyzji organu I instancji uznano, że w stosunku do gruntów wchodzących w skład kolejki wąskotorowej będącej we władaniu [...] nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podniesiono, że S., obejmująca m.in. grunty będące przedmiotem wymiaru podatku, jest od 1995 r. w faktycznym posiadaniu [...] w S., który jest oddziałem [...]. Część Gruntów jest własnością Spółki, a w stosunku do pozostałej części nie zakończyły się jeszcze stosowne postępowania uwłaszczeniowe. Spółka wniosła odwołanie do SKO od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka podniosła, że w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie dla muzeów rejestrowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 upol. Po drugie Spółka wskazała, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., z uwagi na doręczenie decyzji organu I instancji po 31 grudnia 2013 r., tj. 3 stycznia 2014 roku. Spółka stanęła ponadto na stanowisku, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Ponadto podatnikiem powinno być [...] jako podmiot władający nieruchomościami. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zwolnienie dla muzeów rejestrowych z art. 7 ust. 1 pkt 7 upol nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie uznano, że nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją znajdują się we władaniu muzeum rejestrowego. Zdaniem Organu, władającym gruntami jest Spółka, a nie [...] ([...] w S.), co wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., stwierdzając, że decyzja I instancji została doręczona Spółce 27 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W dwóch skargach na ww. decyzję, skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 7 upol poprzez uznanie, że przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów we władaniu muzeów rejestrowych nie mają zastosowania do przedmiotowych gruntów, o których mowa w decyzji II instancji; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol poprzez uznanie, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie; - przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok., - art. 247 § 1 pkt 4 O.p., ze względu na orzekanie przez SKO w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r, który objęty był odrębną decyzją organu I instancji, - art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez umieszczenie paraf na decyzji zamiast czytelnego podpisu z podaniem stanowiska służbowego, - brak podania sposobu wyliczenia podatku za 2013 r. Odnośnie przedawnienia Spółka podniosła, że zobowiązanie podatkowe dotyczące 2008 r. było przedawnione już w momencie doręczenia decyzji I instancji, tj. 3 stycznia 2014 r. Decyzja organu I instancji nie została doręczona Spółce 27 grudnia 2013 r., jak twierdzi organ. Wójt początkowo nieprawidłowo zaadresował decyzję I instancji, tj. skierował ją do: "P. Spółka Akcyjna, ul. [...], [...] W.". Jednak pod tym adresem znajduje się siedziba P. S.A., tj. odrębnego podatnika i podmiotu gospodarczego, a nie Spółki. Prezentata z datą 27 grudnia 2013 r. została naniesiona właśnie przez P. S.A. Tym samym decyzja I instancji nie została skutecznie doręczona Spółce w tej dacie. Wójt zauważył ten błąd i drugi raz wysłał taką samą decyzję, tym razem do właściwego podmiotu i na właściwy adres Spółki. Ta decyzja została doręczona Spółce 3 stycznia 2014 r. Dopiero w tej dacie można mówić o skutecznym doręczeniu decyzji organu I instancji, które nastąpiło po okresie przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego dotyczącego roku 2008 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podzielił. Odnośnie zarzutu przedawnienia Sąd zauważa pewną niekonsekwencję. Skoro strona twierdzi, że w sprawie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania spornych nieruchomości, to nie powstało nigdy zobowiązanie podatkowe. Jeżeli nie powstało zobowiązanie podatkowe, to nie mogło się przedawnić, skoro nigdy nie istniało. Nie mniej jednak Sąd rozumie zarzut skarżącej, postawiony na wypadek, gdyby Sąd nie uznał, że w sprawie istniało zwolnienie w podatku od nieruchomości. Gdyby to zobowiązanie istniało, to rzeczywiście ma rację strona skarżąca, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., przy założeniu, że nie zaszły zdarzenia zawieszające lub przerywające termin przedawnienia, o których w aktach sprawy brak informacji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji nie została doręczona Spółce 27 grudnia 2013 r., bowiem Wójt początkowo nieprawidłowo zaadresował decyzję kierując ją do: "P. Spółka Akcyjna, ul. [...], [...] W.". Jednak pod tym adresem znajduje się siedziba P. S.A., tj. odrębnego podatnika i podmiotu gospodarczego, a nie Spółki. Prezentata, jak słusznie zauważa Skarżąca z datą 27 grudnia 2013 r. została naniesiona właśnie przez P. S.A. Tym samym decyzja I instancji nie została skutecznie doręczona Spółce w tej dacie. Decyzja została doręczona Spółce dopiero 3 stycznia 2014 r., po okresie przedawnienia. Odnośnie sporu, co do istnienia zwolnienia z opodatkowania przedmiotu sprawy, na samym początku należy wyjaśnić kilka kwestii zasadniczych związanych ze zwolnieniami w upol, zawartymi w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c oraz art. 7 ust. 1 pkt 7 upol, bowiem te podstawy prawne były przedmiotem analizy zarówno skarżącej jak i organów podatkowych. Otóż na podstawie tego pierwszego przepisu zwolnieniu podlegają budowle (pod. Sądu) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub są one przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Ze zwolnienia korzystają również budowle oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są to linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 m . Zatem ustawodawca zwalnia zgodnie z tym przepisem tylko budowle i grunty pod nimi. A contrario nie zwalnia się na tej podstawie budynków. Zwolnienie to powinno być interpretowane zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 z późn. zm. dalej u.t.k.). Są tam zdefiniowane takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik" itd. Można wskazać, że omawiane zwolnienie może być stosowane pod warunkiem: 1) stwierdzenia, że budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, 2) ustalenia, jakie grunty są zajęte pod te budowle, 3) oraz stwierdzenia występowania jednego z warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b lub c u.p.o.l. Przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć (zob. art. 4 pkt 1 u.t.k.) - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Drogą kolejową jest (art. 4 pkt 1a u.t.k.) nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Obszarem kolejowym jest powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Pomocna przy stosowaniu tego zwolnienia jest także definicja budowli kolejowej zawarta w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987). Zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia, rozumie się przez nią całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, przepusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii kolejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia techniczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej. Przy ustalaniu gruntów zwolnionych od podatku przydatne są postanowienia rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do tego aktu, do terenów kolejowych (Tk) zalicza się grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego (torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp.). W aktach sprawy są wypisy z ewidencji gruntów, które we wszystkich wypadkach potwierdzają, że chodzi o grunty oznaczone symbolem w ewidencji Tk, których właścicielem lub władającym jest P. S.A. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nie można uznać [...] za podatnika odnośnie spornych nieruchomości, skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Skarżąca jest właścicielem lub władającym. Potwierdza to również [...] w piśmie z 9 stycznia 2014 r. znajdującym się w aktach sprawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku infrastruktury kolejowej, jest to czy zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu, P. S.A. spełnia ten warunek. Co prawda ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez sformułowanie: "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" ale kwestię tę reguluje u.t.k. To właśnie ta ustawa reguluje zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, a także udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom. W myśl art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z zachowaniem zasady równego ich traktowania - art. 29 ust. 2 u.t.k. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca udostępniła infrastrukturę kolejową [...], które posiada zarówno licencję Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie przewozów kolejowych osób oraz decyzję Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie turystycznych przewozów kolejowych osób na wyodrębnionej organizacyjnie linii kolejowej wąskotorowej. Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem, należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu została spełniona. Nie miał zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., ponieważ na podstawie tego przepisu zwolniono z podatku od nieruchomości "budynki i grunty we władaniu muzeów rejestrowych". Zwolnienie to obejmuje zatem tylko budynki i grunty. A contrario nie obejmuje budowli, którą jest w rozpoznawanym przypadku kolej wąskotorowa. W żaden sposób nie da się wywieść z omawianego przepisu zwolnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Odnośnie podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z brakiem podpisów na decyzji SKO a także objęcia zaskarżoną decyzją zobowiązania za 2012 r. rozstrzygniętego inną decyzją, Sąd nie podziela stanowiska autora tych zarzutów. Z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. wynika, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (....). Pamiętać jednak należy, że przepis ten, nie nakłada obowiązku złożenia na decyzji podpisu czytelnego. Wobec zaś braku definicji pojęcia "podpis", należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które obejmuje każdy rodzaj stale stosowanego przez daną osobę sposobu podpisywania (sygnowania) dokumentów. Niewątpliwie powinien być to podpis złożony własnoręcznie przez osoby z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego wskazane w osnowie decyzji organu kolegialnego jakim jest skład orzekający SKO. Jeśli ustawodawca uznaje, że w danym przypadku podpis musi być czytelny, wyraźnie to reguluje, jak np. w art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.) stosownie do którego, wymienione tam oświadczenie powinno zawierać m.in. "czytelny podpis składającego oświadczenie". Skoro zatem, w rozpatrywanym przypadku, w decyzji na pierwszej stronie został wskazany skład orzekający z imienia i nazwiska oraz jaką funkcję pełni każda z osób, to brak jakichkolwiek powodów do zarzutu, że zachodzą wątpliwości, co do tego przez kogo przedmiotowy dokument został podpisany. Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72 (Lex nr 1592), w której uznał, że w utrwalonej praktyce obrotu za ważny podpis uważa się nie tylko podpis imieniem i nazwiskiem lub podpis samym nazwiskiem, lecz także - i najczęściej - skrót podpisu ("podpis nieczytelny"), którego wystawca zwykle używa przy podpisywaniu dokumentów i który jest "godłem" jego podpisu. Odnośnie orzekania przez SKO w zaskarżonej decyzji w sprawie wymiaru za 2012 r., Sąd zauważa, że rzeczywiście w osnowie decyzji SKO wskazało "po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...].12.2013 r. nr 487, znak [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2013". Jednak nie ma wątpliwości odnośnie tego, jakie odwołanie i od jakiej decyzji organ odwoławczy rozpoznawał. SKO podało nr decyzji organu I instancji i datę jej wydania. Sięgając do decyzji organu I instancji wprost wskazano w osnowie, że dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2008-2011 i 2013 r. Zatem w decyzji organu odwoławczego wystąpiła oczywista omyłka, co nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności. Z kolei SKO rozpoznało w odrębnym postępowaniu odwołanie od decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. Wobec zasadności części zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.