II FSK 1119/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 155/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 155/15, w którym uchylono zaskarżoną przez P. S. A. w W. (dalej: skarżąca, Spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 listopada 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 19 grudnia 2013 r., określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2012 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Wójt Gminy B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2012. Wydanie przedmiotowej decyzji I instancji było związane z naliczeniem spółce podatku od nieruchomości z tytułu gruntów składających się na [...] Kolej Wąskotorową. W decyzji organu I instancji uznano, że w stosunku do gruntów wchodzących w skład kolejki wąskotorowej będącej we władaniu Muzeum Kolejnictwa w W. nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Podniesiono, że [...] Kolej Wąskotorowa, obejmująca m. in. grunty będące przedmiotem wymiaru podatku, jest od 1995 r. w faktycznym posiadaniu Muzeum Kolei Wąskotorowych w S., który jest oddziałem Muzeum Kolejnictwa w W. Część gruntów jest własnością Spółki, a w stosunku do pozostałej części nie zakończyły się jeszcze stosowne postępowania uwłaszczeniowe. Spółka wniosła odwołanie do SKO od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka podniosła, że w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie dla muzeów rejestrowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Spółka stanęła na stanowisku, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ponadto podatnikiem powinno być Muzeum Kolejnictwa w W. jako podmiot władający nieruchomościami. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zwolnienie dla muzeów rejestrowych z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nieruchomości objęte zaskarżoną decyzją nie znajdują się we władaniu muzeum rejestrowego. Zdaniem Organu, władającym gruntami jest Spółka, a nie Muzeum Kolejnictwa w W. (Muzeum Kolei Wąskotorowych w S.). W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów we władaniu muzeów rejestrowych nie mają zastosowania do przedmiotowych gruntów, o których mowa w decyzji II instancji; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie; W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Odnośnie sporu co do istnienia zwolnienia z opodatkowania przedmiotu sprawy, Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a - c u.p.o.l. Wskazał, że zwolnienie to powinno być interpretowane zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej u.t.k.). Są tam zdefiniowane takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa", "zarządca infrastruktury", "licencjonowany przewoźnik" itd. Omawiane zwolnienie może być stosowane pod warunkiem: 1) stwierdzenia, że budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, 2) ustalenia, jakie grunty są zajęte pod te budowle, 3) oraz stwierdzenia występowania jednego z warunków z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub b lub c u.p.o.l. Następnie Sąd zdefiniował pojęcia: infrastruktury kolejowej odwołując się do treści art. 4 pkt 1 u.t.k.; drogi kolejowej (art. 4 pkt 1a u.t.k.) i linii kolejowej, a także obszaru kolejowego. Wskazał, że pomocna przy stosowaniu tego zwolnienia jest także definicja budowli kolejowej zawarta w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987). Przy ustalaniu gruntów zwolnionych od podatku przydatne są postanowienia rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do tego aktu, do terenów kolejowych (Tk) zalicza się grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego (torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe itp.). W aktach sprawy są wypisy z ewidencji gruntów, które we wszystkich wypadkach potwierdzają, że chodzi o grunty oznaczone symbolem w ewidencji Tk, których właścicielem lub władającym jest P S.A. W tym miejscu Sąd zaznaczył, że nie można uznać Muzeum Kolejnictwa za podatnika odnośnie spornych nieruchomości, skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca jest właścicielem lub władającym. Potwierdza to również Muzeum Kolejnictwa w W. w piśmie z 9 stycznia 2014 r. znajdującym się w aktach sprawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia w przypadku infrastruktury kolejowej, jest to, czy zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu, P. S. A. spełnia ten warunek, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.t.k. Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdzenie: "jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" dotyczy sytuacji, w której mamy do czynienia z konkretnymi, istniejącymi zobowiązaniami zarządcy infrastruktury do udostępnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej określonym podmiotom - licencjonowanym przewoźnikom, którzy są skonkretyzowani co do tożsamości. Z akt sprawy wynika, że skarżąca udostępniła infrastrukturę kolejową Muzeum Kolejnictwa w W., które posiada zarówno licencję Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie przewozów kolejowych osób oraz decyzję Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na wykonywanie turystycznych przewozów kolejowych osób na wyodrębnionej organizacyjnie linii kolejowej wąskotorowej. Dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z powyższym przepisem, należy stwierdzić, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu została spełniona. Nie miał zaś zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., ponieważ na podstawie tego przepisu zwolniono z podatku od nieruchomości "budynki i grunty we władaniu muzeów rejestrowych". Zwolnienie to obejmuje zatem tylko budynki i grunty. A contrario nie obejmuje budowli, którą jest w rozpoznawanym przypadku kolej wąskotorowa. W żaden sposób nie da się wywieść z omawianego przepisu zwolnienia budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO zarzuciło naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, w sytuacji gdy Sąd nie wykazał żadnego naruszenia prawa materialnego przez organ w kontrolowanej decyzji; b) art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie wyłącznie decyzji organu odwoławczego mimo, że przyjęcie braku powstania zobowiązania podatkowego uzasadniało uchylenie zarówno decyzji organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek wydanego orzeczenia, zwłaszcza w kontekście podnoszonych przez skarżącą zarzutu braku powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości. Na tej podstawie organ odwoławczy wniósł o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowego błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak stanowi ten przepis, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za chybiony albowiem z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji można wywnioskować którym konkretnie przepisom prawa materialnego uchybił organ podatkowy, na czym to uchybienie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Nadto analiza skonkretyzowanych przepisów prawa materialnego została dokonana w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego przez Sąd I instancji. Odnosząc się do istoty sporu, a więc zasadności uchylenia zaskarżonej przez P. S. A. decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie tutejszego Sądu nie można się jednak zgodzić z argumentacją, która stanęła u podstaw takiego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł stanowisko co do tego, że w jego ocenie skarżąca spółka spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, organ ten w ogóle kwestią tego zwolnienia się nie zajmował, mimo że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu skarżąca Spółka powoływała się także na zaistnienie przesłanek dotyczących zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Organ odwoławczy analizował wyłącznie to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a więc zwolnienie dotyczące muzeów rejestrowanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę musi zbadać, czy spółka spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Podniesiony w uzasadnieniu tego zarzutu argument, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe narusza dyspozycję art. 135 p.p.s.a. pozostaje bez związku ze stanem faktycznym przyjętym w niniejszej sprawie. Natomiast jeżeli chodzi o konieczność zbadania zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., to jak wyżej wspomniano, jest to rzeczą organu odwoławczego, który kwestię tę pominął w swoich rozważaniach. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. w sensie, w jakim został mu nadany poprzez jego uzasadnienie. W tej konkretnej sprawie przedmiotem oceny Sądu było bowiem zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. stąd też wywody odwołujące się do okoliczności istotnych i swoistych dla zobowiązania za rok 2008 są w sposób oczywisty chybione. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy drugiej instancji zbada, czy w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ uwzględni ponadto ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.