I SA/Lu 566/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. S. kwotę [...](sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia T. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy ustalił, że podatnik w dniu [...] września 2014 r. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Skoda Octavia, deklarując wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 3.772,00 zł, stawkę podatku akcyzowego 3,1% oraz kwotę tego podatku w wysokości 117,00 zł. Zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 12.550,00 zł (brutto), na podstawie katalogu Info Ekspert wrzesień 2014 r. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ( tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., obecnie Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. W odpowiedzi skarżący dostarczył do Urzędu Celnego 5 sztuk zdjęć pojazdu, co zostało uznane za brak zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na widoczne na zdjęciach uszkodzenia pojazdu. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]. powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej nabytego pojazdu. Skarżący został poinformowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i był obecny podczas sporządzania wyceny. Rzeczoznawca w dniu [...] grudnia 2014 r. sporządził opinię, w której przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu. Początkowo organ odwoławczy podał, że wartość ta wynosiła 5.223,00 zł, jednakże postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej sprostował oczywistą omyłkę w swoim postanowieniu z dnia [...] w ten sposób, że kwotę 5.223,00 zł zastąpił kwotą 11.607,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącego kwotą 206,64 zł jako kosztami postępowania podatkowego związanymi ze sporządzeniem opinii. W zażaleniu na te postanowienie skarżący zarzucił, że nie był właściwie powiadomiony przez organ podatkowy o czynności wyceny pojazdu, bowiem nie został wezwany do przedstawienia biegłemu pojazdu w dniu wykonywania przez niego wyceny. W związku z tym oszacowanie wartości pojazdu nie było prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wskazał, że rzeczoznawca przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę 11.607,00 zł (po sprostowaniu kwoty wyżej wymienionym postanowieniem z dnia [...]) Opinia ta była niezbędna do określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W oparciu o nią organ podatkowy w decyzji wydanej w dniu [...] określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 9.153,00 zł. Różnica pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego, a wskazaną przez podatnika w deklaracji [...] z dnia [...] września 2014 r. w kwocie 3.772,00 zł wynosi 58,80 %. Koszt wykonania opinii zgodnie z fakturą VAT wystawioną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych – [...] S.A. Oddział w L. wyniósł 206,64 zł. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego wysokość podstawy opodatkowania odbiega co najmniej o 33% od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika, koszty opinii biegłego ponosi podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej. Według skarżącego Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że rzeczoznawca przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę 5.223,00 zł. W ocenie skarżącego przepis art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na możliwość "częściowego uwzględnienia opinii" przez organ podatkowy, bowiem zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ustala wartość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Wobec powyższego uwzględniając opinię biegłego organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania na kwotę 5.223,00 zł. W sytuacji kiedy skarżący zadeklarował wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 3.772,00 zł, to różnica pomiędzy wymienionymi kwotami wynosi jedynie około 28 %, W związku z tym w myśl art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym koszty opinii biegłego pokrywa Skarb Państwa. Skarżący wskazał, że podstawa do ustalenia opodatkowania przyjęta została na kwotę 9.153 zł, jednakże jego zdaniem nie było to nieprawidłowe, skoro biegły określił wartość pojazdu na 5.223 zł. Skarżący zakwestionował także prawidłowość opinii biegłego ze względu na odstąpienie przez niego od oględzin pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, rozszerzając argumentację o precyzyjne wykazanie, że wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 9.153 zł ustalona została z uwzględnieniem opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 210 § 4 w związku z art. 219, a także art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, który jest odrębnym przepisem w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nakazującym obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego. Według art. 104 ust. 10 wymienionej wyżej ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z przepisu tego wynika, że jedną z przesłanek obciążenia strony kosztami opinii biegłego jest ustalenie przez organ podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Oznacza to, że opinia biegłego powinna stanowić taki dowód w postępowaniu, który daje organowi informacje z zakresu wiedzy specjalnej, które służą organowi do ustalenia podstawy opodatkowania. Uwzględnienie opinii biegłego przez organ nie oznacza, że podstawa opodatkowania musi wynikać bezpośrednio tylko i wyłącznie z konkluzji opinii biegłego. Jednakże z treści uzasadnienia postanowienia wydanego na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, obciążającego stronę kosztami opinii biegłego, musi jasno wynikać jaka zawartość opinii biegłego posłużyła organowi do ustalenia podstawy opodatkowania i jakie było rozumowanie organu doprowadzające do tego ustalenia. Tylko uzasadnienie postanowienia spełniające powyższy warunek jest zgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej i nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron sformułowanych odpowiednio w art. 121 i w art. 124 Ordynacji podatkowej. Takiego standardu nie spełnia z pewnością takie uzasadnienie postanowienia, w którym organ jedynie stwierdza, że w decyzji określił wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię. Tylko w taki sposób w części istotnej dla sprawy uzasadnione zostało postanowienie organu pierwszej instancji. Nie dawało to jakiejkolwiek możliwości do zweryfikowania tezy, że podstawa opodatkowania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego, w sytuacji kiedy z treści znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego wynika, że wartość pojazdu określona metodą zredukowanego kosztu naprawy wynosi 9.332 zł, natomiast określona metodą stopnia uszkodzenia wynosi 5.223 zł. Żadna informacja zawarta w treści opinii biegłego nie odpowiada wysokości podstawy opodatkowania ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż bogatsze treściowo od uzasadnienia organu pierwszej instancji, to jednak również nie daje podstawy do zweryfikowania tezy, że podstawa opodatkowania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Wspomniane wyżej wzbogacenie treści uzasadnienia w zakresie istotnym dla omawianego zagadnienia polegało jedynie na dodaniu informacji, że rzeczoznawca sporządził opinię, w której przy wykorzystaniu metody stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę 11.607 zł (kwota po sprostowaniu postanowieniem z dnia [...]., przez zastąpienie kwoty 5.223 zł). Takie uzupełnienie opisu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie poprawia możliwości weryfikacji tezy, że podstawa opodatkowania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego, ponieważ, po pierwsze uzupełnienie te jest oczywiście sprzeczne z treścią opinii biegłego, według którego wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia wynosi 5.223 zł. Kwota 11.607 zł, którą posługuje się organ odwoławczy po sprostowaniu uzasadnienia postanowienia, to według opinii biegłego wartość przejściowa przed zastosowaniem współczynnika zbywalności, którego zastosowanie doprowadziło do konkluzji, że wartość wyliczona metodą stopnia uszkodzenia wynosi 5.223 zł. Inną rzeczą jest, czy biegły prawidłowo zastosował współczynnik zbywalności przed określeniem końcowej – według biegłego - wartości ustalonej metodą stopnia uszkodzenia. To jest jednak zagadnienie, które organ powinien rozpatrzeć dokonując ustaleń faktycznych w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji określającej wysokość podatku. Nie ma natomiast podstawy do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że biegły przy wykorzystaniu stopnia uszkodzeń określił wartość pojazdu na kwotę 11.607 zł. W rzeczywistości jest to bowiem kwota, która według organu powinna być przyjęta jako wartość ustalona metodą stopnia uszkodzeń. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że kwota 11.607 zł rzeczywiście wynika z opinii biegłego jako prawidłowo rozumiana wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzeń, to nie jest jednak wartością odpowiadającą przyjętej przez organ wysokości podstawy opodatkowania (9.153 zł). Organ odwoławczy nie uzasadnił w jaki sposób wskazana przez niego kwota 11.607 zł, przedstawiona w opinii biegłego, dała podstawę do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Nie można więc uznać za wykazaną rozważanej przesłanki zastosowania przepisu art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym (ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego). Organ nie uczynił częścią akt postępowania w sprawie obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego odpisu lub kopii decyzji określającej wysokość podatku, a więc na podstawie akt sprawy, w szczególności uzasadnienia decyzji, również nie można zweryfikować, czy wysokość podstawy opodatkowania rzeczywiście ustalona została z uwzględnieniem opinii biegłego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej rozszerzył argumentację o precyzyjne wykazanie, że wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 9.153 zł ustalona została z uwzględnieniem opinii biegłego. Praktykę taką należy uznać za niedopuszczalną. Złożenie odpowiedzi na skargę nie jest etapem właściwym do usuwania wad postępowania. Sporządzana przez organ administracji publicznej odpowiedź na skargę jest pismem procesowym strony w rozumieniu art. 46 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.), które nie może ani zastępować uzasadnienia podjętego w postępowaniu rozstrzygnięcia ani też uzupełniać go, bowiem odpowiedź na skargę nie podlega ocenie legalności. Podniesienie więc dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, rozważań i ocen, które powinny być umieszczone w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu nie eliminuje wady postępowania oraz wady zaskarżonego aktu. Strona zostaje bowiem pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności i ocen, co ogranicza jej prawo do obrony własnych racji. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o sprostowaniu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wydane zostało w dniu [...], a więc po złożeniu przez podatnika skargi skierowanej do Sądu. Skarga ta skierowana została przeciwko postanowieniu z pierwotną treścią jego uzasadnienia, co jasno wynika z treści uzasadnienia skargi. Wskazana okoliczność dodatkowo wskazuje, że w konkretnej sprawie strona została ograniczona w możliwości ustosunkowania się do istotnych w sprawie okoliczności i ocen, wynikających z ostatecznej treści zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić okoliczności faktyczne potrzebne dla zastosowania przepisu art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym i - jeżeli potwierdzi się podstawa do obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego – uzasadnić zgodnie z przedstawionymi wyżej wymaganiami, że podstawa opodatkowania została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.