I GSK 229/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 447/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 5417 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 447/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. (skarżący), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2014 r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne w sprawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz strony skarżącej kwotę 3035 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyprodukowanego w 2007 r. samochodu marki Volkswagen Touareg o pojemności silnika 2967 cm3. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających, z których wynikało, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy z nadwoziem kombi przeszklonym, bez przegrody stałej i decyzją z 28 listopada 2014 r. uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił jego wartość na kwotę 110.604 zł., a wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym na kwotę 20.572 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z 3 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), natomiast wg art. 100 ust 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem dla określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie, którego nie uzasadnia sama rejestracja czy przeznaczenie wyrobu. Organ odwoławczy stwierdził, że przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przytaczając brzmienie pozycji CN 8703 i 8704, opierając się na regułach 1 i 6 ORINS, Dyrektor IC stwierdził prawidłowość uznania przez organ pierwszej instancji zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich pojazdy typu Van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że w spornym samochodzie dokonywano różnych zmian, ale z protokołu oględzin i dołączonych do niego zdjęć pojazdu wynikało, że już samo wyposażenie i obecny wygląd zewnętrzny auta powodował, iż był on kojarzony z pojazdami osobowymi. Podkreślił, że skarżący również nie negował, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i niezależnie od dokonywanych wielokrotnie przeróbek w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały w nim fabryczne kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Analizując materiał dowodowy Dyrektor IC stwierdził, że sporny pojazd prawidłowo został uznany przez organ pierwszej instancji za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem jest wyrobem podlegającym podatkowi akcyzowemu i stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a podlegał opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 tej ustawy wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika samochodu. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania, wyliczenie zobowiązania podatkowego oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2014 r. nr [...]. Umorzył postępowanie administracyjne w sprawie i zasądził od Dyrektora Izby celnej w Rzepinie na rzecz strony skarżącej kwotę 3035 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek akcyzowy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest podatkiem o zamkniętym stanie faktycznym, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, co oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W niniejszej sprawie jest to dzień przemieszczenia (29 października 2009 r.) nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (28 października 2009 r.). Natomiast termin płatności podatku, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, upłynął 28 października 2009 r. (pierwsze rejestracja tego samochodu w Polsce nastąpiła 22 grudnia 2009 r.). Skoro zatem - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w dniu 29 października 2009 r., to przedawnia się ono, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009. Pięcioletni okres upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 28 listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał 3 lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynikało, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł. Nadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do rozpoznania zarzutów skargi niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że uległo ono przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC pismem z 31 lipca 2015 r. zwrócił się do Wydziału Egzekucji o udzielenie informacji czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi organ otrzymał informację, że wobec skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2015 r. Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja organu pierwszej instancji z 28 listopada 2014 r., której postanowieniem z tego samego dnia nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Bieg terminu przedawnienia należności objętych ww. tytułem wykonawczym został przerwany przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności przez poborcę w dniach 18 grudnia 2014 r., 19 stycznia 2015 r., 3 marca 2015 r. Decyzją z 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu organu pierwszej instancji jednoznacznie wynikało, iż przedawnienie spornego zobowiązania nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r., a więc na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowego wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tj. w dniu 28 listopada 2014 r. był to okres krótszy niżeli 3 miesiące, czego pełnomocnik skarżącego w zażaleniu z dnia 8 grudnia 2014 r. nie negował. Z kolei fakt możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez skarżącego odwołania do organu drugiej instancji to wypełnienie drugiej z przesłanek, co stało się powodem nadania decyzji przez organ pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nastąpił zbieg dwóch przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: po pierwsze z uwagi, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, po drugie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Ponadto Dyrektor IC zauważył, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w Rzepinie prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2014 r. (którego podstawą była zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i postanowienie tego organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania przez poborcę w dniach: 18 grudnia 2014 r., 19 stycznia 2015 r. i 3 marca 2015 r. Tak więc w dniu 18 grudnia 2014 r. z chwilą pierwszego pobrania przez poborcę skarbowego (bezpośrednia wpłata od M.K. za pokwitowaniem odbioru pieniędzy na druku), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób. Podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim odnośnie klasyfikacji towarowej. Następnie stwierdził, że skoro sporny pojazd należy klasyfikować w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą, a zgodnie z art. 105 ww. ustawy, wysokość akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem strona jest obowiązana do złożenia deklaracji AKCU i uiszczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 447/15 odwołując się do wyroku tego Sądu z 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 95/15 stwierdził, że omawiany podatek akcyzowy od nabytegi wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego powtórzył jego treść. Stwierdził, że skoro w stanie faktycznym sprawy - zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w dniu 29 października 2009 r., to przedawnia się ono, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od końca roku 2009. Pięcioletni okres upływał z końcem 2014 r. i w tym okresie, z uwagi na swój deklaratoryjny charakter, powinny zapaść decyzje organów obu instancji. Sąd pierwszej instancji zauważył nadto, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 28 listopada 2014 r., zatem w chwili, w której zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. Z tego zapewne powodu organ pierwszej instancji, uzasadniając wydaną przez siebie decyzję, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie poruszył. Nie poruszył jej także organ odwoławczy, choć zaskarżoną decyzję wydał 3 lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ani z decyzji organów obu instancji, ani z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek, wyszczególnione w art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Brak też jakiejkolwiek informacji o uiszczeniu przez skarżącego określonego mu w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że niezbędne było w pierwszej kolejności stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Z dołączonych do sprawy akt administracyjnych, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że uległo ono przedawnieniu z końcem 2014 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodował jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie zauważył skarżący w piśmie z 12 sierpnia 2015 r., że w ww. wyroku Sąd pierwszej instancji poprzednio rozpoznający sprawę, dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie znajdując żadnych podstaw do przyjęcia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W powoływanym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. zaś upływ terminu przedawnienia spowodował jego wygaśnięcie. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, nie zaś przeprowadzać postępowanie w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i określać wysokość tego zobowiązania podatkowego. Niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. spowodowało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. W końcowych rozważaniach Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec powyższego zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. zaś upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego spowodował jego wygaśnięcie. W tych okolicznościach określenie zobowiązania podatkowego narusza art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego zmianę i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach polegające na pominięciu przedstawionego przez organ celny drugiej instancji materiału dowodowego wskazującego jednoznacznie na to, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie różni się zasadniczo od stanu faktycznego ustalonego w poprzednio rozpoznawanej w sprawie o sygn. akt I SA/Go 95/15. W szczególności dotyczy to pominięcia materiału dowodowego, z którego wynikało, że w chwili wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z 3.02.2015 r. nr 410000-1AGR-9116- 162/14/15 zobowiązanie w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu; b. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie rozpoznanie sprawy w jej granicach polegające na zaniechaniu odniesienia się co do jej istoty , tj. zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w świetle przepisów art. 3 ust.1 i 2 , art.6, art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1 , art. 102 ust. 1 , art. 104 ust. 1 pkt 1 i ust. 12, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym; c. Naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do stanowiska organu celnego popartego materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy, że w chwili wydawania decyzji organu drugiej instancji tj. w dniu 3.02.2015 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu; d. art. 153 p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, podczas gdy nie mógł on mieć zastosowania w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 23.04.2015 r. sygn. akt: I SA/Go 95/15, uległy zmianie istotne okoliczności faktyczne w sprawie, a zatem i ocena prawna zawarta w tym wyroku nie mogła wiązać organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. przez zastosowanie tych przepisów pomimo, że organy celne określając zobowiązanie podatkowe zaskarżoną decyzją nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w myśl przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy i na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to zasadą pozostaje, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. I FSK 618/06, ONSAi WSA, 2005, nr 6, poz. 120;J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461). Od reguły tej można odejść, jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni. Słuszne są zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania określonych w petitum skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 447/15, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 95/15, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezprawność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Zauważyć należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem nr 412000-UAGR-9110-386/14-2HB skierowanym do M.K. reprezentowanego przez adw. Annę Synowiec z kancelarii adwokackiej w Gorzowie Wielkopolskim nadał tym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności decyzji [...] wydanej dnia 27 listopada 2014 r. określającej stronie skarżącej wysokość opodatkowania w podatku akcyzowym oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 20.572 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu październiku 2009 r. samochodu wyprodukowanego w 2007 r. marki Volkswagen Touareg o pojemności silnika 2967 cm3. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również pismo wydziału egzekucji z dnia 31 lipca 2015 r., z którego wynika, bieg terminu przedawnienia należności objętych ww. tytułem wykonawczym został przerwany przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w postaci pobrania w gotówce za pokwitowaniem skarżącego, należności celnych w dniach: 18 grudnia 2014 r., 19 stycznia 2015 r. i 3 marca 2015 r. W aktach administracyjnych sprawy brakuje danych dotyczących wysokości kwot wyegzekwowanych przez poborcę skarbowego. Wynika z tego, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, a Sąd pierwszej instancji orzekając w pierwszym wyroku oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Jak stwierdził organ celny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiony w pierwszej sprawie materiał dowodowy nie zawierał informacji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, oraz informacji o skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązania i wyegzekwowaniu tego zobowiązania. W tej sytuacji stwierdzenie Sądu, który ponownie rozpoznawał sprawę, że ocena prawna Sądu wiąże organy i Sąd zgodnie z art. 153 p.p.s.a. nie może mieć zastosowania. Wynika też z tego, że Sąd rozpoznając po raz drugi sprawę nie czytał wnikliwie akt administracyjnych sprawy. Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji pominął fakt wszczęcia skutecznej egzekucji zobowiązania i zapłaty kwoty tego zobowiązania w trzech ratach, ponadto pominął prezentowane przed Sądem stanowisko organu w kwestii przerwania biegu przedawnienia. Nie ulega więc wątpliwości, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązujący Sąd do oceny pełnego stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a także nie odniósł się do stanowiska organu w kwestii przerwania biegu terminu zobowiązania w podatku akcyzowym. Z tego też powodu naruszony został również art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ rozpoznanie sprawy w jej granicach oznacza uwzględnienie pełnego stanu faktycznego i prawnego w sprawie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w myśl art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Sąd pierwszej instancji winien się ustosunkować do faktu, że z dniem 18 grudnia 2014 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej), a z dniem 19 grudnia 2014 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Ponieważ zobowiązanie egzekwowane było w trzech ratach: 18 grudnia 2014r., 19 stycznia 2015r. i 3 marca 2015 r., to zobowiązanie podatkowe wygasało w częściach na skutek zapłaty (art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc w dacie wydania decyzji organu drugiej instancji tj. w dniu 3 lutego 2015 r. część zobowiązania wygasła na skutek zapłaty, a co do pozostałej części dalej biegł termin przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiąże organy do przedłożenia dowodów potwierdzających całość wpłaty zobowiązania podatkowego i odniesie się do kwestii prawnych wynikających z decyzji deklaratoryjnej określającej całe zobowiązanie podatkowe w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w związku z par. 2 pkt 5) i w związku z § 14 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ. U. z 2015 r., poz. 1804).