I SA/Sz 1103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. 1. L. B. (dalej powoływany jako: "Wnioskodawca", "Skarżący") w dniu 29 maja 2014 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak zapłaty przez kontrahenta – Stocznię Pomerania, należnych mu kwoty za wykonanie usługi w wysokości ok. [...] zł. Ponadto wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt VIII GC 327/04 zasądzono na rzecz Wnioskodawcy ww. kwotę. Jednakże w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika, Wnioskodawca uzyskał, jedynie ok. 30% należności. Ponadto upadłość S. P., S. S. S.A. oraz P. H. S.A. spowodowała, że Wnioskodawca utracił możliwość uzyskiwania jakichkolwiek zleceń. Obecnie Wnioskodawca (lat[...]) utrzymuje się z prac dorywczych (nie otrzymuje żadnych stałych dochodów), ponieważ nie ma szans na znalezienie stałego zatrudnienia, w jakimkolwiek innym zawodzie. Oświadczył także, że zamieszkuje wraz z żoną w mieszkaniu kwaterunkowym o powierzchni [...] , nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, jak również oszczędności, wierzytelności, papierów wartościowych. Dodatkowym źródłem dochodu małżonków są środki finansowe pochodzące od dzieci, w zamian za opiekę nad wnukami. W dniu 13 września 2001 r. Wnioskodawca zawarł z żoną umowę o wyłączeniu wspólności ustawowej małżeńskiej. 2. Po rozpoznaniu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu odwołania Wnioskodawcy, uchylił w całości skarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ I instancji uwzględniając reguły postępowania podatkowego winien dokonać ustaleń okoliczności stanu faktycznego i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału wydać stosowną decyzję. 4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] r. znak: [...] odmówił Wnioskodawcy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ I instancji wezwał w toku postępowania do uzupełnienia wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca oświadczył, że jego sytuacja materialna i rodzinna ustalona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 7 sierpnia 2014 r. nie uległa zmianie. Ponadto podał, że prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z bezrobotną żoną, bez prawa do zasiłku. Dochody, które otrzymuje to środki finansowe pochodzące od dzieci: starszego syna w kwocie [...] zł miesięcznie za pomoc przy prowadzeniu działalności gospodarczej, młodszego syna w kwocie [...] zł miesięcznie oraz z tytułu opieki nad wnukami w kwocie ok. [..] zł miesięcznie. Wnioskodawca nie posiada także innych zobowiązań, pożyczek i kredytów. Ponosi jednak koszty utrzymania, na które składają się: prąd w kwocie [..] zł co dwa miesiące, gaz w kwocie [...] zł, co trzy miesiące oraz czynsz w kwocie [...] zł miesięcznie. Dodatkowo załączył do odpowiedzi: kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt VII GC 327/04, kserokopię pisma syndyka masy upadłości S. P. Sp. z o.o. z dnia 21 kwietnia 2008 r., wyciąg z rachunku bankowego firmy R. za okres od 3 czerwca 2009 r. do 14 lipca 2009 r., potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 5 stycznia 2015 r. od M. i S. F., kserokopię aktu notarialnego z dnia 13 września 2001 r., Rep. [...] - umowa o wyłączeniu wspólności ustawowej małżonków L. i B. B., kserokopię karty wizyt bezrobotnej B. B. W toku postępowania Organ I instancji ustalił również, iż decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił Wnioskodawcy warunki restrukturyzacji oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną, jednakże nie spełnił on wymaganych warunków i decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r. postępowanie zostało umorzone. Ponadto w oparciu o aplikację informatyczną o czynnościach majątkowych Organ I instancji powziął informację o otrzymaniu przez Wnioskodawcę darowizny z 2004 r. samochodu [...] (rok prod [....] ). Ponadto, ze składanych przez Wnioskodawcę zeznań podatkowych za lata od 2003 do 2012 wynikało, że osiągnął on dochody w kwocie [...] zł (2003 r.), [...] zł (2004 r.), [...] zł (2005 r.), [...] zł (2006 r.), [...] zł (2007 r.), [...] zł (2008 r.), [...] zł (2009 r.), [...] zł (2010 r.), [...] zł (2011 r.), [...] zł (2012 r.). 5. Wnioskodawca kwestionując rozstrzygnięcie Organu I instancji wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości poprzez umorzenie zaległości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż u Wnioskodawcy nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu skutkująca umorzeniem zaległości podatkowej, przy jednoczesnym przyjęciu, iż u Wnioskodawcy wystąpiły okoliczności, które zachwiały jego równowagą finansową, – błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2003 r. w kwocie [...] zł umożliwiały mu zapłatę w terminie należnego podatku, podczas gdy wykazane dochody w rzeczywistości nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a stanowiły jedynie zapisy księgowe, – błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od 2004 r. do 2012 r. umożliwiały mu spłatę zaległości podatkowej, – błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Wnioskodawca nie regulował żadnych należności podatkowych, a tylko składał wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy Wnioskodawca każde wolne środki przeznaczał na spłatę zobowiązań podatkowych, – dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, iż Wnioskodawca niewłaściwie dysponował pozostającymi w jego dyspozycji środkami pieniężnymi poprzez przeznaczenie między innymi środków na spłatę innych zaległości aniżeli podatkowych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Organ odwoławczy wskazał, że wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowej i uznał, że nie powstała ona w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od Wnioskodawcy okoliczności, a była konsekwencją jego osobistych decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego argumenty powołane przez Wnioskodawcę dotyczące kryzysu stoczniowego w latach 2002-2004 oraz brakiem zapłaty przez kontrahenta należnych kwot za wykonanie usługi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem faktu tego nie można uznać za zjawisko losowe i nadzwyczajne. Wskazane wyżej okoliczności związane są bowiem z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanymi działaniami ekonomicznymi. Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że Wnioskodawca po uzyskaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. kwoty [..] zł tytułem należności od dłużnika – S. P. Sp. z o.o. nie uregulował choćby części ciążących na nim zaległości podatkowych. Tymczasem Wnioskodawca uregulował zobowiązanie względem innych wierzycieli, co potwierdza zajęcie przez komornika sądowego kwoty, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Tym samym, Organ odwoławczy analizując sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy stwierdził, że nie oznacza ona automatycznego przyznania wnioskowanej ulgi. Ponadto nie podzielił zarzutów w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych wskazując, że wynikają z jego subtelnego przekonania. Zdaniem Organu odwoławczego nie zaistniały w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. 7. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] . znak [...] - art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek do jej uchylenia, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż nie uregulowanie przez skarżącego należnego podatku i odsetek za zwlokę są wynikiem działań strony, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżący po uzyskaniu kwoty [...] zł od syndyka S. P. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności uregulował zobowiązania wobec innych wierzycieli niż Skarb Państwa, pomimo obowiązku zaspokajania w pierwszej kolejności zobowiązań podatkowych podczas, gdy Skarżący nie miał na zaistniałą sytuację żadnego wpływu albowiem środki przekazane przez syndyka S. P. Sp. z o.o. zostały natychmiast ściągnięte z rachunku bankowego skarżącego przez komornika sądowego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż istnieją potencjalne możliwości pozyskania środków finansowych na spłatę zadłużenia przez skarżącego, pomimo faktu, iż Skarżący wraz z małżonką ma miesięcznie do dyspozycji kwotę [...] zł – [...] zł, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do odwołania skarżącej, nie wyjaśnienie w sposób jasny i szczegółowy podstaw wydanej decyzji, a także braki w uzasadnieniu prawnym, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem organ zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa a w niniejszej sprawie organ dopuścił się szeregu uchybień w prowadzonym postępowaniu, - art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje przed wydaniem decyzji błędnie pouczając stronę, uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w toku postępowania oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę umorzenia zaległości podarunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. W uzasadnieniu Skarżący ponowił argumentację zamieszczoną we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz w odwołaniu od decyzji Organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, Organ odwoławczy m.in. błędnie ustalił, że nie utracił on trwałej możliwości uzyskiwania dochodów. Wskazał, że nie jest obecnie możliwe zatrudnienie się przez Skarżącego, jako pracownik fizyczny ze względu na brak ofert pracy w zakresie wiedzy i umiejętności przez niego posiadanych (tj. remont maszyn i urządzeń okrętowych). Ponadto do umorzenia zobowiązania powinno dojść na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika związanego z sytuacją ekonomiczną i osobistą Skarżącego. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: 8. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję w zakreślonym powyżej zakresie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania administracyjnego. 9. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy prawidłowo organ postąpił, odmawiając umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na brak przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. 10. Na wstępie wskazać należy, że zasady na jakich organ umarza należności z tytułu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, regulują przepisy rozdziału 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej powoływana jako: "O.p.". Stosownie do brzmienia art. 67a § 1 O.p., Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Z przytoczonej regulacji prawnej, szczególnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że Organ podatkowy może na wniosek dłużnika umorzyć należności z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznym za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę w całości lub w części, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach, tzw. uznania administracyjnego. Nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Kontroli Sądu natomiast nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. 11. W niniejszej sprawie Organy stwierdziły, że wprawdzie sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, jednak podkreśliły, że brak dochodów na zaspokojenie w sposób jednorazowy należności podatkowych, konieczność ponoszenia kosztów utrzymania, brak majątku o znacznej wartości, czy też wiek nie są same w sobie przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez Organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organu należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. 12. W niniejszej sprawie Organy podatkowe spełniły powyższe wymagania. Stwierdzając, że w sprawie nie występują przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, Organy podatkowe obu instancji jednocześnie przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej Organ dokonał analizy sytuacji osobistej i finansowej Skarżącego uwzględniając, że prowadzi on wspólnie z żoną gospodarstwo domowe, otrzymuje dochód, na który składają się środki finansowe uzyskiwane od dorosłych synów (w kwotach po [...] zł miesięcznie) oraz przez żonę w zamian za opiekę nad wnukami ([...] zł), tj. w łącznej kwocie ok. [...] zł. Miesięczne stałe wydatki rodziny wynoszą około [..] zł, w tym: czynsz [...] zł, gaz ([...] zł), prąd ([..] zł). Ponadto Skarżący nie dysponuje majątkiem oraz oszczędnościami. 13. Organ odwoławczy uwzględnił także, że powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem podejmowanych przez Skarżącego decyzji o charakterze finansowym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie bez znaczenia jest fakt, iż do przedmiotowej zaległości prowadzona jest egzekucja administracyjna, w wyniku której w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia złożenia wniosku wyegzekwowano kwotę [...] zł. W związku z tym nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowej. 14. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że Organy trafnie oceniły charakter istniejącej zaległości podatkowej oraz postępowanie Skarżącego, pod kontem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, dokonana przez Organy ocena materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji nie jest dowolna i nie przekracza granic określonych w art. 191 O.p. Rozstrzygnięcie je zgodne z doświadczeniem życiowym, logiczne i prawidłowe, co pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 O.p. Organy podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. 15. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.