I SA/Bk 120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2012 r. Nr [...]uznające za niezasadne zarzuty Pana R. K. (dalej: Skarżący) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2012 r. nr [...]. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego w celu wyegzekwowania należności z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2011 r., nr [...]. Pismem z [...] marca 2012 r. Skarżący, działając przez pełnomocnika, zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Wskazał na brak wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz na zastosowanie środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia Skarżącemu decyzji organu podatkowego. Pełnomocnik zarzucił także, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] lipca 2012 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Skarżącego wskazał ponownie na okoliczność zaniechania umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów. Zarzucił naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Zdaniem pełnomocnika, postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy. Organ nie uwzględnił zarzutu zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji oraz zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości oraz terminów naliczania odsetek od zaległości. Organ wskazał, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę ciąży na podatniku, a orzeczenie (decyzja) będące podstawą dochodzonego obowiązku określa wyłącznie wysokość zobowiązania i nie porusza kwestii odsetek za zwłokę. Dlatego zarzut niezgodności egzekwowanego obowiązku z orzeczeniem jest bezzasadny. Organ stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy i zawiera elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do kwestii odsetek organ stwierdził zaś, że w jego ocenie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu - art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "o.p."), a w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania wymiarowego, a w szczególności czynności podejmowane w tym postępowaniu przez organ kontroli. Uznał, iż ich analiza uzasadnia wniosek, że organ kontroli nie pozostawał w zwłoce. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Pan R. K., działając przez pełnomocnika, złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do tut. Sądu. Zarzucił mu naruszenie: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. poprzez zaniechanie umorzenia egzekucji pomimo wystąpienia zasadnych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podniesionych przez stronę, obligujących organ do umorzenia postępowania tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. stawianych przez ustawodawcę dla treści tytułu wykonawczego, które to zaniechanie polegało na nieprawidłowym określeniu wysokości oraz terminu naliczania odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu; 2. art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, a tym samym możliwe jest wyłączenie stosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2009 r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona Skarżącemu w dniu [...] września 2011 r. Zdaniem Skarżącego, za ten okres nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę, przedłużenie postępowania było bowiem wynikiem okoliczności w pełni zależnych od organu. Odnosząc się do twierdzenia organu, że przesłuchał w sprawie ok. 50 świadków skarżący wskazał, że zeznania 14 z nich nie dotyczyły w ogóle postępowania za 2006 rok. Ponadto żadne z zeznań przesłuchanych świadków wymienionych w uzasadnieniu postanowienia nie stało się podstawą ustaleń ostatecznej decyzji wymiarowej. Ustalenia te oparto jedynie na aktach postępowania celnego. Ponad połowę świadków przesłuchano w drodze pomocy prawnej, co nie wymagało zaangażowania organu. Skarżący stwierdził, że nie jest prawdą, że postępowanie prowadzono w sposób zapewniający stronie uczestnictwo w przesłuchaniach świadków. Wskazał też, że przesłuchania wszystkich wskazanych w uzasadnieniu postanowienia świadków zostały przeprowadzone w ciągu 25 dni. W okresach pomiędzy przesłuchaniami nie prowadzono żadnych czynności procesowych. Pozostałe czynności dowodowe tj. wystąpienie do kilku wydawnictw i organów oraz uzyskanie od nich odpowiedzi trwało poniżej 3 miesięcy, a uzyskane w tym zakresie dowody nie stały się podstawą ustaleń organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, czy terminy naliczania odsetek zostały prawidłowo wskazane w wystawionym tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 o.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od [...] listopada 2009 r. do [...] września 2011 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest należycie umotywowane. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (opubl. w LEX nr 576753), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analizując przebieg postępowania przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu należy stwierdzić, że sprawa dotycząca rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. była złożona. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Obszerność materiału dowodowego poddanego analizie świadczy o stopniu skomplikowania tego postępowania. Organ kontroli występował do organów samorządowych, a także do przedsiębiorców i osób fizycznych o udzielenie informacji o transakcjach. Przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania kilkudziesięciu świadków, przy czym z uwagi na ekonomię postępowania dowody te były prowadzone w drodze pomocy prawnej przez Urzędy Kontroli Skarbowej w W., R., O., Ł., K., K., B. i L. Przedstawione przez organy zestawienie czynności podejmowanych w tej sprawie i ich chronologia dają podstawy do stwierdzenia, że podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością jego konfrontacji, a także z koniecznością przeprowadzana znacznej części dowodów w drodze pomocy prawnej może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Zdaniem Sądu, nie można organowi kontroli czynić zarzutu, że zeznania świadków nie stały się ostatecznie podstawą ustaleń decyzji wymiarowej. Prowadząc postępowanie w sprawie organy są zobowiązane podejmować wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po jego analizie organy oceniają, które dowody mogą stanowić podstawę podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Nie można oczekiwać od organów, aby antycypowały, które dowody będą miały zasadnicze znaczenie dla sprawy i ograniczyły się do przeprowadzenia tylko tych dowodów. Zwłaszcza w przypadku dowodów z zeznań świadków (którzy współpracowali z podatnikiem), przydatność dla podjęcia ustaleń w danej sprawie na ogół może być oceniona dopiero po ich przeprowadzeniu. Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, który próbuje kwestionować część dowodów ze świadków wskazując, że zeznania 14 z nich (wskazuje nazwiska 13) nie dotyczyły postępowania za rok 2006. W skarżonym postanowieniu organ wymieniając nazwiska tych świadków wyraźnie wskazał, że w aktach sprawy brak jest wezwań i protokołów przesłuchania, natomiast jest adnotacja o wydaniu stronie kserokopii protokołów przesłuchania świadków. Organ nie twierdził więc, że świadkowie ci zostali przesłuchani w sprawie dotyczącej roku 2006. Fakt ten nie zmienia oceny odnośnie przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji w sprawie. Przedłożone protokoły kontroli dotyczące lat 2007, 2008 i 2009 potwierdzają jedynie, że dołączono do nich protokoły przesłuchań określonych świadków. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że skoro połowę świadków przesłuchano w drodze pomocy prawnej, to nie angażowało to organu kontroli. Przeprowadzenie dowodu w drodze pomocy prawnej często wymaga większego nakładu pracy organu korzystającego z takiej pomocy, niż w sytuacji, gdy dowód przeprowadza samodzielnie. Organ nie tylko występuje z wnioskiem o pomoc, ale wskazuje, w jaki sposób należy przeprowadzić dany dowód, a następnie dokonuje analizy dowodów przeprowadzonych w drodze pomocy prawnej. W myśl art. 157 § 2 o.p. zwracając się do innego organu podatkowego, organ prowadzący postępowanie określa okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, albo czynności, jakie mają być dokonane. Dodatkowo przeprowadzenie dowodu w drodze takiej pomocy wiąże się z koniecznością uwzględnienia harmonogramu pracy innego organu. Zarzut, że wszystkie przesłuchania przeprowadzono w ciągu 25 dni oraz, że pomiędzy przesłuchaniami nie prowadzono żadnych czynności procesowych, zdaniem Sądu mija się z realiami postępowań w sprawach podatkowych. W przypadku postępowań prowadzonych w trybie ustawy o kontroli skarbowej, czy ordynacji podatkowej, w których – tak jak w tym postępowaniu – istniała znaczna ilość transakcji z dużą ilością podmiotów z obszaru całego kraju, nie można kierować się wyłącznie liczbą podjętych czynności procesowych, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, ale należy uwzględnić konieczność zachowania taktyki procesowej, terminów dotyczących np. wezwań świadków, uwzględnienia harmonogramu pracy innych urzędów, czasu niezbędnego do przekazania dokumentów i dokonania doręczeń. Nie można też pomijać tak istotnej kwestii, jak konieczność dogłębnej analizy uzyskanego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd potwierdza, że poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tej sytuacji prawidłowo określono termin naliczania odsetek. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzucanego w skardze art. 80 k.p.a. Organy wyczerpująco i dogłębnie rozważyły okoliczności sprawy i odniosły się do zarzutów Skarżącego. Niezasadny jest również zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a., poprzez to, że obowiązek dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2012 r. został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Słusznie zauważył organ, że w decyzji określa się jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, bez odsetek. Obowiązek wyliczenia wysokości odsetek, z mocy art. 53 § 3 o.p. ciąży na podatniku. Z kolei decyzja określająca nie zawiera żadnej dyspozycji, co do sposobu wyliczania odsetek. W sytuacji wskazania wysokości odsetek w tytule wykonawczym nie istnieje zatem możliwość, aby uczynić to w sposób niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).