II FSK 938/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 944/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4130 (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 944/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 czerwca 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z 6 listopada 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organy bowiem ustaliły, że Spółka deklarowała za 2009 r. budowle, których wartość określiła na kwotę za miesiąc styczeń 2009 r. na kwotę 4.294.972 zł oraz za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. na kwotę 28.908 zł. W wyjaśnieniu do korekty wskazano, że podwyższenie wartości budowli wynika z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej i jest związane z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych w 2008 r. Z kolei w deklaracji na 2010 r. Spółka zadeklarowała wartość budowli w kwocie 47.193 zł, a następnie 21 maja 2010 r. skorygowała tę wartość na kwotę 61.601 zł, w związku z realizacją inwestycji w sieć telekomunikacyjną do końca 2009 r. Organy ustaliły, że Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i określiły Spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 69.697 zł. Organy wskazały, że 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością Spółki, która to sprzedaż obejmowała kanalizację techniczną, w tym również część położoną na terenie Miasta L., w której to kanalizacji położone są kable telekomunikacyjne. Sprzedaż nie obejmowała jednak samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością Spółki. Zdaniem organów sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W związku z powyższym stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii kablowych oraz konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten uznał, że organy nie naruszyły prawa, opierając ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. oraz korektach do tych deklaracji, skoro Spółka nie przestawiła właściwych danych z ewidencji środków trwałych. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca z wcześniej złożonych deklaracji podatkowych. Skoro Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to zdaniem WSA należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za styczeń 2009 r. Wobec powyższego za pozbawione podstaw WSA uznał twierdzenia Strony, że w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Organy nie obciążyły bowiem podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te, które zostały zadeklarowane przez Spółkę. Co do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu, WSA wskazał, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż Spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie Sadu pierwszej instancji nie ulega zatem wątpliwości, że od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Zdaniem WSA organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: - zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; - "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu"; 4) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2009 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. IV.2. Strona skarżąca i organy nie negują, że 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością Spółki, która to sprzedaż obejmowała kanalizację techniczną, w tym również część położoną na terenie Miasta L., w której to kanalizacji położone są kable telekomunikacyjne. Sprzedaż nie obejmowała jednak samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością Spółki. Sąd pierwszej instancji również nie kwestionował tej okoliczności, jednakże nie wyjaśnił jej konkretnych konsekwencji dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Twierdzenia WSA, że czynność sprzedaży kanalizacji nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu, jest zbyt ogólne i zasadniczo nie rozstrzyga ani sfery podmiotowej, ani przedmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższemu zaniechaniu WSA nie można odmówić znaczenia, ponieważ dotyczy ono elementów przedmiotu opodatkowania, które mogą mieć istotny wpływ na określenie jego wartości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie jednoznaczne rozważenie, w jakim zakresie sprzedaży tej dokonano, a także – co było podstawą dowodową powyższego ustalenia, w szczególności, czy przeniesienie określonego przedmiotowo i wartościowo prawa własności można wystarczająco udowodnić treścią: deklaracji podatkowej, korekty deklaracji podatkowej, ewidencji środków trwałych. WSA zauważył wszak, że Spółka nie dostarczyła właściwych dokumentów. Naruszenie wymogów i standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczyło istotnych elementów spornej odpowiedzialności podatkowej. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, WSA pozostawił niewyjaśnione kwestie faktyczne i prawne, zarówno w zakresie podmiotowym (który podmiot i w jakim zakresie miałby być obciążony spornym podatkiem), jak i przedmiotowym (co do podstawy opodatkowania i prawidłowego ustalenia jej wartości w danym roku podatkowym – 2010). IV.3. Usunięcie tych uchybień przez Sąd administracyjny drugiej instancji, to jest dokonanie i przedstawienie ocen prawnych uzasadnienia prawidłowego wyroku za Sąd administracyjny pierwszej instancji oznaczałoby w istocie ograniczenie prawa obu stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Z tych względów wobec trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uwzględnienie skargi kasacyjnej na tej podstawie było dostatecznie uzasadnione. Wytknięte wady/zaniechania rozważenia sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czynią natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych przedwczesnym, ponieważ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do zagadnień, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum. IV.4. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.