I GSK 939/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1764/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7274,34 (siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery 34/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1764/15 oddalił skargę A S na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia (...) sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 173 § 1w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucając Sądowi I instancji: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego które miał istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust 10, art. 16 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku którego przyjęto, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu w należytej wysokości; poprzez uznanie że na podatniku ciążył obowiązek rejestracji i składania deklaracji akcyzowych — podczas gdy podatnik nie posiadał i nie sprzedawał oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nałożenia na niego podatku akcyzowego wskazanego w decyzjach organu I i lI instancji. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 ust. 3 pkt c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie I uznanie, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów CMR i WZ dostarczonych przez podatnika, jednostronną ocenę dowodów, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do postanowień art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać o ich niezasadności. Przedłożone w toku postępowania sądowego dowody, a mianowicie dokument CMR oraz korekta faktury VAT wystawiona dopiero 4 września 2015 r. pozostają w ewidentnej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Otóż na podstawie materiału dowodowego sprzedaż oleju napędowego z dnia 31 sierpnia 2013 r. stwierdzono na podstawie faktury (...) w ilości 29.516 l. na rzecz A. Jednocześnie do tej faktury przyporządkowano zakup oleju napędowego od Wago na podstawie faktury z dnia 27 sierpnia 2013 r. (...) w tej samej ilości, a mianowicie 29.516 l. Niezależnie od tego w toku czynności sprawdzających dokonanych u dostawcy oleju napędowego potwierdzono (sprzedawca potwierdził) transakcje zakupu paliwa, w tym zgodnie z fakturą z dnia 27 sierpnia 2013 r. (...). Ponadto dostawca nie potwierdził transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej w dniu 5 września 2013 r. Mając na uwadze dokonane ustalenia organy podatkowe miały wszelkie podstawy do wydania zaskarżonych decyzji podatkowych, uwzględniając w rozliczeniu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. sprzedaż oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zakupach. Zauważyć jednak przede wszystkim należy, że nietrafność tak skonstruowanych zarzutów wiąże się z tym, że wskazaną fakturę korygującą oraz dokument CMR skarżąca przedłożyła już po zakończeniu postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy nie sposób czynić organom podatkowym, a w ślad za nimi Sądowi I instancji, zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor wskazał, iż "uznanie za niewiarygodne dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. za naruszenie przez WSA art. 145 § 1 ust 3 pkt c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania dotyczącego dowodów i uznania złożonych dowodów uzupełniających za niewiarygodne – co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Z tak skonstruowanego fragmentu nie wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Natomiast z postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również domyślać się, jaki zarzut chciał postawić autor skargi kasacyjnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie należy wskazać na niezasadność również tych zarzutów. Otóż zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednakże nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. W tej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego następnie przez Sąd I instancji. Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 7274,34 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie oraz udział w rozprawie przed NSA.