III SA/Po 124/15

Dnia 9 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie ... oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ...w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia ... Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania X. S.A. w Y od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że skarżąca wniosła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie ... zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową piwa do W.. Do wniosku załączyła faktury VAT dokumentujące sprzedaż piwa przez spółkę K. S.A. w Poznaniu spółce P. sp. z o. o. w Warszawie, potwierdzenie zapłaty za w.w. faktury przez skarżącą, rozliczenie wysokości m.in. akcyzy do faktury wywozowej ..., potwierdzającą sprzedaż wewnątrzwspólnotową piwa przez spółkę X. S.A. z siedzibą w Y wraz z potwierdzeniem zapłaty, dokument CMR wystawiony przez nadawcę X. S.A., dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim Unii Europejskiej wraz z tłumaczeniem, kserokopię pisma spółki X. S.A. z siedzibą w Y informującego o zaplanowaniu na dzień 1 października 2013 r. nabycia przez ww. spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, kserokopię oświadczenia z dnia 2 października 2013 r. radcy prawnego ..., złożonego w imieniu spółki X. S.A. z siedzibą w Y, o nabyciu w dniu 01.10.2013 r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego od spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wymienioną wyżej decyzją z dnia ...: 1. orzekł zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w łącznej kwocie ... zł, 2. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości ... – wskazując w tym zakresie, że piwo objęte wnioskiem nabyła od podatnika, tj. ... S.A., spółka P., zatem wnioskodawca nie dopełnił w tym zakresie warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji, w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconej na terytorium kraju w kwocie ... zł, naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12, ze zm. – dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE", "nowa dyrektywa horyzontalna"), w świetle motywów nr 10, 26 (omyłkowo wpisane 28) i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, a to poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialno-prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji I instancji w części odmawiającej zwrot podatku akcyzowego i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ab initio Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zaznaczył, że strona nie wywodzi swojego uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego z sukcesji praw i obowiązków prawa podatkowego, o których mowa w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie zamierza też polemizować z poglądem organu I instancji, iż nabycie przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części, zostało uregulowane systemowo odrębnie (rozdział 15, dział III Ordynacji) od praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych (rozdział 14, działu II Ordynacji). Podkreślił natomiast, iż w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z uwagi na spełnienie wszystkich warunków materialno – prawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), spełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu). Zdaniem Skarżącego za sprzeczne z cyt. dyrektywą horyzontalną należy uznać ograniczenie ww. uprawnień do podatnika i pierwszego nabywcy, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy nr 2008/118/WE, w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do cyt. dyrektywy nr 2008/118/WE, wyjaśniono, że dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W myśl zawartego w preambule nowej dyrektywy motywu 26, jej celem było doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. Zatem zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Implementację powyższych przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który przewiduje, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu II instancji wprowadzenie powyższej regulacji do polskiego prawa podatkowego jest zgodne z motywem 10 nowej dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a także z założeniami motywu 28 ww. cyt. dyrektywy zgodnie, z którym w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje bowiem zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego gdyż jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowiona przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Organ zwrócił uwagę na art. 11 ww. dyrektywy w myśl którego (...) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich. Ich rolą jest harmonizacja prawodawstw krajowych w zakresie przyjętego w nich celu, a nie literalna ich transpozycja do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W tym przypadku Unia Europejska zakreśliła ramowe wymagania uprawnienia do zwrotu akcyzy: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, złożenie wniosku, zapłata akcyzy w kraju wysyłki, zapłata lub zabezpieczenie akcyzy w kraju przeznaczenia, przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. Prawodawca unijny nie określił kryteriów podmiotowych, ale pozostawił państwom członkowskim możliwość opracowania procedur i warunków zwrotu akcyzy, uwzględniających konieczność zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przyjęte w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nabytych do podatnika jest merytorycznie uzasadniony gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom we tym zakresie. Jednocześnie podkreślono, że przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w części odmawiającej zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego w wysokości 13.203,00 zł, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. skarżąca spółka zwróciła uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14, zgodnie z którym ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. W rezultacie, zdaniem strony, Trybunał stwierdził, że polska regulacja stoi w sprzeczności z prawem unijnym, gdyż wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie zakresu stosowania zwolnienia jedynie do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu odpuszczalnych norm zużycia – nie odnosi się do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych oraz podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 92/83/EWG, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, według którego skarżąca spółka nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Nie było sporu między organami podatkowymi a podatnikiem co do tego, że w świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. I tak, prawo do zwrotu przysługuje po pierwsze tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spór w sprawie dotyczy tego, że skarżąca uważa, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118, zwanej dyrektywą horyzontalną, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe takiej niezgodności nie widzą, powołując się na wynikające z przepisów dyrektywy upoważnienie do wprowadzenia przez poszczególne państwa członkowskie własnych procedur dotyczących zwrotu akcyzy. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w ocenie sądu orzekającego stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi [zob. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, t. 1, Warszawa 2000, s. 567]. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). W powołanym wyżej postanowieniu TSUE z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14 stwierdzono, że: "34. Przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C 246/94 do C 249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118: "Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim." Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim." W ocenie Sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, jako że wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Bezwarunkowy charakter omawianych przepisów dyrektywy wynika stąd, że obowiązek zwrotu akcyzy w podanych w nich okolicznościach nie został poddany żadnemu warunkowi. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118 został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji wyrażoną w motywie 28 dyrektywy. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów co do tego, że art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej pozwala ograniczać krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobodzie wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy a nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Organy nie wyjaśniły ponadto, w jaki sposób wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy zapobiega nadużyciom bądź uchylaniu się od opodatkowania. Wskazać tu należy także na powołane przez stronę skarżącą postanowienie TSUE z dnia 3.12.2014 r., C-313/14, gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienie przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające, wynikające z dyrektywy 92/83/EWG, obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego ( alkoholu ) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, co do tego, że pomimo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej spółce nie daje, to jej uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z § 3 ust.1 pkt.1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr.31 poz.153 ) orzekł jak w sentencji wyroku.