III SA/Po 509/15

Dnia 9 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" Sp. z o.o S.K. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego, który następnie, według treści wniosku, był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego (1.777,00 zł), gdyż wywóz samochodu nie odbywał się w imieniu i na zlecenie wnioskodawczyni. Z uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wynika, że organ wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonanie usługi wywozu samochodu. Natomiast strona wyjaśniła, że nie dysponuje żądanymi dokumentami, gdyż transport samochodu osobowego wymienionego we wniosku był organizowany i opłacony przez nabywcę, czyli firmę "B". Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej pomiędzy "B" a "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stanowi, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez partnera ("B") dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Odwołująca się uznała, że zgodnie z zasadą swobody umów może ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku prawnego, ustawie, czy też zasadom współżycia społecznego, a wola stron winna być respektowana także przez Naczelnika Urzędu Celnego w kontekście dokonywanej analizy prawnopodatkowej. Zdaniem strony treść umowy o współpracy jednoznacznie wskazuje, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu samochodem jak właściciel dysponuje "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Zatem faktyczna więź Spółki z pojazdem nie ustała wraz z rozpoczęciem transportu (przekazaniem pojazdu do przetransportowania), lecz dopiero z chwilą jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia. Strona uznała, że kwestie kto ponosił koszty transportu oraz kto organizuje transport pozostają w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. W okolicznościach tej sprawy nabywca ("B") organizował transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy ("A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa). Zatem transport był realizowany w imieniu sprzedawcy. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie okoliczności faktycznych sprawy nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że przewoźnik nie działał w imieniu "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W trakcie dostawy Spółka nie dysponowała przewożonym samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast prawo do zwrotu akcyz nabywa podmiot, który w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rozporządza samochodem osobowym jak właściciel i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, ale nie można go utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. Zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie respektować treści umowy o współpracy tylko dlatego, że strona skorzystała z cywilnoprawnej zasady swobody umów i wprowadziła do niej określoną treść (§3 pkt 2 umowy o współpracy). "Dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ocenie organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie kwestionuje faktu złożenia oświadczeń woli o treści odpowiadającej §3 pkt 2 umowy o współpracy, ale uznaje, że tego rodzaju postanowienia nie są wiążące dla organu podatkowego, gdyż takie postanowienie umowne w sposób niedopuszczalny ogranicza ciążący na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ocenił materiał dowodowy w postaci umowy o współpracy, a w wyniku konfrontacji tego dokumentu z pozostałymi dowodami uznał, że omawiany zapis umowy o współpracy nie znajduje swego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. "A" Sp. z o.o S.K. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie. Na powyższe Skarżąca przedstawiła następującą argumentację. Akcyza nie może zostać w kraju, skoro tu nie dojdzie do skonsumowania wyrobu akcyzowego. Zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Kwestią decydująca o zwrocie akcyzy nie jest to, kto fizycznie samochód osobowy wywiezie z Polski, ani to, kto zorganizuje i poniesie ostateczny ciężar ekonomiczny transportu. Jeżeli dostawa jest bezpośrednim następstwem sprzedaży dokonanej przez podmiot, który w momencie sprzedaży dysponował samochodem jak właściciel, to nie można zająć innego stanowiska niż takie, że to zbywca zdecydował, że samochód wyjedzie z Polski, a zatem to zbywca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej pomiędzy Skarżącą a jej zagranicznym partnerem wskazuje, że w czasie transportu prawem rozporządzania towarem, jak właściciel dysponuje Skarżąca. Zgodny zamiar stron umowy sprzedaży zmierza do wykazania, iż obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia w istocie leży po stronie sprzedawcy (skarżącej). W przedmiotowej sprawie Skarżąca zleciła transport samochodu kontrahentowi z Niemiec, jednocześnie przerzucając na niego kwestie związane z organizacją transportu. Nabywca działał w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy. Skarżąca podniosła, że skoro strony zmodyfikowały swoją wolą wzorcowy model przenoszenia własności i posiadania pojazdu, i miały do tego prawo w świetle przepisów prawa cywilnego, to organy muszą tę modyfikacje respektować. Także w zakresie skutków podatkowych. Podsumowując Skarżąca podniosła, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do niezgodnego z prawem unijnym obciążenia akcyzą. Prawodawca wspólnotowy przewidział procedurę zwrotu podatku akcyzowego dla podmiotów, które poniosły koszty tego podatku oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek został zapłacony. Zdaniem skarżącej wykładni przepisu przyjętej przez organy podatkowe nie da się pogodzić z celami dyrektywy unijnej, gdyż ta wykładnia prowadzi do obciążenia akcyzą krajowego przedsiębiorcy, a nie konsumenta w innym państwie członkowskim, gdzie dojdzie do konsumpcji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Wbrew założeniom przyjmowanym przez Skarżącą i ujawnionym w uzasadnieniu skargi samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752 ze zm.). Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej obrót samochodem osobowym przed jego pierwszą rejestracją został obciążony w Polsce podatkiem akcyzowym – przepisy od art. 100 do art. 113 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca błędnie wskazuje na naruszenie prawa wspólnotowego podnosząc zarzut dwukrotnego obciążenia akcyzą samochodu osobowego, czy też zarzucając niezgodną z prawem unijnym odmowę zwrotu akcyzy. Samochód osobowy nie jest także wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa wspólnotowego. Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Z powyższych względów prawnie niemożliwe jest wystąpienie sytuacji podwójnego opodatkowania samochodu osobowego akcyzą w rozumieniu prawa wspólnotowego, czy naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie zasad dotyczących zwrotu akcyzy. Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tejże dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w tym także prawo zwrotu akcyzy oraz moment dopuszczenia do konsumpcji samochodów osobowych. Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Niewątpliwie podmioty prawa cywilnego zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego – art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 poz. 121 ze zm.). Wskazać jednak należy, że zgodnie konstytucyjnym wzorcem nakładania podatków i innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy – art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Nie może być najmniejszych wątpliwości, że czynności podjęte w zgodzie z zasadą swobody umów prawa cywilnego w żadnym zakresie nie mogą podważyć treści aktów prawodawczy dotyczących podatków. Zgodnie z art. 58 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.u. 2014 poz. 121 ze zm.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Dokonując określenia skutków prawnopodatkowych zapisu §3 pkt 2 umowy o współpracy, organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o współpracy zawartej pomiędzy "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a "B". Stąd też w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 199a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Dokonując określenia skutków prawnopodatkowych zapisu §3 pkt 2 umowy o współpracy Dyrektor Izby Celnej przestrzegał reguły, że o treści czynność prawnej rozstrzyga zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony – art. 199a §1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z prawem przyjęły, że kwalifikacji prawnopodatkowej podlega tylko taki sens czynności prawnej, który nie jest sprzeczny z ustawą oraz nie ma na celu obejścia ustawy. Realizując ustawowe obowiązki obejmujące przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcie decyzją sprawy dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazał, że niedopuszczalne byłoby wywodzenie z treści umowy o współpracy skutków prawnych, które ograniczałyby ciążący na organie podatkowym obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowej są to kwestie, które zostały ukształtowane w drodze ustawy podatkowej i nie mogą być w żadnym zakresie modyfikowane przez czynności prawne podmiotów prawa cywilnego. Ustalenia treści czynności prawa cywilnego na potrzeby określenia jej skutków prawnopodatkowych dokonuje organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego (art. 199a ustawy – Ordynacja podatkowa). Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że "dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ustaleniu w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego. O tym kto dysponuje samochodem jak właściciel rozstrzygają wyniki postępowania dowodowego, a nie konsensualny charakter umowy o współpracy. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że warunkiem niezbędnym dla załatwienia sprawy jest ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy i to bez względu na treść oświadczeń złożonych przez stron w umowie o współpracy (art. 199a ust. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa dokonała sprzedaży samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu 23 września 2013 roku (faktura VAT). Spółka była właścicielem samochodu. Zatem, zgodnie z art. 155 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, w tym dniu prawo własności samochodu, co do zasady, powinno przejść na zagraniczny podmiot ("B"). Niemniej strony umowy sprzedaży pozostają związane umową o współpracy. Zgodnie z zapisem §3 pkt 2 umowy o współpracy do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu pojazdem jak właściciel dysponuje sprzedawca. W dniu 17 października 2013 roku sprzedawca wydał samochód przewoźnikowi ("C" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]) w celu dostarczenia go kupującemu. Transport samochodu osobowego został zorganizowany i opłacony przez nabywcę. Firma "B" potwierdziła odbiór samochodu w dniu 18 października 2015 roku. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem – art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że prawo do zwrotu akcyzy nabywa podmiot, który w szczególności rozporządza samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ prawidłowo uznał, że dla uzyskania zwrotu akcyzy niezbędne jest łączne spełnienie obu powyższych warunków. Przez pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy niezbędne jest zatem udokumentowanie, że wnioskodawca dostarczył samochód kupującemu poza terytorium kraju lub ta dostawa została zrealizowana w jego imieniu. Zacytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że kwestią obojętną prawnie nie jest to, kto dokonuje wywozu samochodu osobowego z kraju. Dla nabycia prawa do zwrotu akcyzy wymagane jest co najmniej wykonanie dostawy w imieniu podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został wydany na terytorium kraju przewoźnikowi, który działał na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie była stroną umowy przewozu. Kontrfaktyczna jest argumentacja skargi w zakresie w jakim wskazuje się w niej, że nabywca (zagraniczny partner) realizował transport na zlecenie skarżącej. W materiale dowodowym nie ma dowodu zlecenia takich czynności nabywcy przez Skarżącą. Argumentacja, że wywóz był realizowany na zlecenie Skarżącej jest ponadto sprzeczna z wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania podatkowego. Treść tych wyjaśnień jednoznacznie wskazuje, że wywóz samochodu z terytorium kraju zorganizował i opłacił zagraniczny kontrahent skarżącej. Zatem stroną umowy przewozu samochodu była "B", która ponosiła ryzyko transportu samochodu oraz związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu zapis §3 pkt 2 umowy o współpracy nie znajduje odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych sprawy i może jedynie stwarzać pozory wywozu samochodu z terytorium kraju przez Skarżącą. Tymczasem zgodnie z regułą dowodową zapisaną w art. 199a §2 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nie można utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. Do skutecznego zawierania umów sprzedaży nie trzeba być właścicielem sprzedawanych rzeczy. Wystarczająca jest możność dysponowania rzeczą, która umożliwia realizację obowiązku przeniesienia własności na kupującego. Zgodnie z art. 536 §1 ustawy – Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podkreślić zatem należy, że własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Podatnikiem jest ten, kto dokonał czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego - art. 100 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji także dla prawa zwrotu akcyzy drugorzędną kwestią jest to do kogo w rozumieniu prawa cywilnego przynależy własność samochodu osobowego, kiedy w rozumieniu prawa cywilnego doszło do przeniesienia własności na nabywcę, a także kiedy w rozumieniu prawa cywilnego przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Konsekwencja tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nabywa także podmiot, który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu. Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że z chwilą wydania samochodu osobowego przewoźnikowi działającemu na zlecenie zagranicznego kontrahenta Skarżąca utraciła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważa w uzasadnieniu decyzji, że po wydaniu samochodu przewoźnikowi nie sposób wskazać w czym miałaby przejawiać się faktyczna możliwość dysponowania przez Skarżącą sprzedanym samochodem osobowym. Skarżąca nie była strona umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że to u kogo znajdowała się własność sprzedanego samochodu do czasu podpisania dokumentu transportowego CMR i protokołu wydania samochodu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Wskazane skutki prawne nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia treści art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Ich prawny skutek zamyka się w regulacji prawa cywilnego i nie wykracza poza sferę praw właścicielskich. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.