III SA/Wa 669/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPB2/436-449/14-7/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – F. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Planowane jest przekształcenie Skarżącej (dalej także "Spółka przekształcana") w spółkę osobową (dalej "Spółka osobowa" lub "Spółka przekształcona"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Skarżącej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Wartość wkładów do Spółki osobowej określona będzie w jej umowie w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów własnych Skarżącej i nie będzie wyższa od wartości jej kapitału zakładowego. W świetle sytuacji majątkowej Skarżącej, wartość ta nie będzie przewyższać wartości jej kapitału zakładowego. Innymi słowy, w bilansie Skarżącej nie będą występować zyski z lat ubiegłych ani inne kapitały utworzone zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, przysługiwać będą Spółce przekształconej. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że majątek Spółki osobowej odzwierciedlony będzie w wartości kapitałów własnych Skarżącej. Wartość kapitałów własnych Skarżącej odpowiadać zaś będzie wartości jej kapitału zakładowego z dnia przekształcenia. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy jeżeli na moment przekształcenia jej w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Skarżącej nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959) – dalej "u.p.c.c.", a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Skarżącej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zakresem przedmiotowym tej ustawy objęte są zmiany umów spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z powyższej regulacji wynika zatem, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia dochodzi do zmiany umowy spółki, która ma miejsce jeżeli następuje zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Według Skarżącej jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, będziemy mieć do czynienia z czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. ze zmianą umowy spółki. W celu ustalenia czy doszło do zwiększenia majątku spółki należy przy tym dokonać porównania majątków spółki przekształcanej i przekształconej. Zdaniem Skarżącej w przypadku przekształcenia o zwiększeniu majątku spółki osobowej może być mowa, jeżeli wartość wkładów, odpowiadająca wartości kapitałów własnych spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej, kwestia podlegania przekształcenia jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest pierwotna wobec kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wartość wkładów wspólników, pochodzących z kapitałów własnych Skarżącej, w porównaniu do jej kapitału zakładowego, nie pozwala stwierdzić, że doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia, nie może być mowy o zmianie umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a co za tym idzie nie jest spełniona przesłanka z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja Skarżącej ma potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591) – dalej "u.o.r.", majątek Skarżącej znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Skarżącej jak i wartość jej zobowiązań, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Skarżącej. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów po zaspokojeniu obciążających ją zobowiązań. Zgodnie w wymogami u.o.r., wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Skarżącej. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Skarżącej odpowiadają zatem wartości jej majątku. Spółka podkreśliła, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż jej majątek odpowiadający jej kapitałom własnym, w rozumieniu u.o.r., stanowić będzie wkład do Spółki osobowej. Skoro więc na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej odpowiadać będzie kapitałowi zakładowemu Skarżącej (w szczególności ze względu na brak wypracowanych zysków, które efektywnie mogłyby zwiększyć majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia), nie będziemy mieli do czynienia ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia Skarżącej, co uprawnia do poprzestania przez nią na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stwierdził, że podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Według Ministra w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Minister odwołał się do art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. i stwierdził, że obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Zdaniem Ministra nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Według Ministra ratio legis art. 1 u.p.c.c. nakazuje przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Minister podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Skarżącej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do Spółki osobowej (spółki komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego Skarżącej. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. u Skarżącej). Zdaniem Ministra jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powołanej interpretacji organ stwierdził, że rozstrzygnięcia w niej zawarte dotyczą indywidualnej sprawy i nie są wiążące. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie tzw. interpretacji warunkowej, niedotyczącej indywidualnej sprawy Skarżącej, uzależniającej uznanie stanowiska Skarżącej od braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych planowanego przekształcenia Skarżącej w spółkę osobową za prawidłowe, od wystąpienia dodatkowego warunku, niewskazanego przez Skarżącą we wniosku; 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatku. W ocenie Skarżącej interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 O.p., gdyż Minister uzależnił brak opodatkowania podatkiem przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową od wystąpienia okoliczności, której Skarżąca nie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zawartym we wniosku, tj. od tego, czy na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Skarżącej. W konsekwencji, uzasadnione jest stwierdzenie, iż Minister faktycznie samodzielnie uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i na tle tak uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Według Skarżącej nie sposób zatem uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana w jej indywidualnej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że jedynie taka indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa, wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie. Natomiast w przypadku zaskarżonej interpretacji można mówić o tzw. "interpretacji warunkowej", której wydanie przekracza zakres umocowania Ministra wynikający art. 14b § 1 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Skarżąca odwołała się do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła ponadto m.in., że Minister zgodził się, co do metodologii porównania majątku spółki osobowej z majątkiem spółki kapitałowej i potwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zwiększenia tego majątku, a co za tym idzie nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej nie do przyjęcia jest stanowisko, z którego wynika, że nawet, jeżeli w wyniku subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., okazuje się, że przedmiotowe przekształcenie nie stanowi zmiany umowy spółki, bowiem nie prowadzi do zwiększenia majątku spółki, ani podstawy opodatkowania podatkiem, należy określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby można było analizować zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., musi najpierw wystąpić zobowiązanie podatkowe, przekładające się na wysokość podatku, od którego zwolnienie miałoby przysługiwać. W ocenie Skarżącej nie do przyjęcia jest także stanowisko organu, zgodnie z którym, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Spółki, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Stosownie do treści art.14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., powinna być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał jednoznaczną informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony, organy powinny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Zgodnie zaś z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja bowiem ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być tak konkretny, aby możliwe było porównanie interpretacji ze stanem, który wystąpił w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12). Zastosowanie się do wydanej interpretacji wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że powyższych kryteriów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Podać należy, że w pisemnym wniosku o interpretację prawa podatkowego Spółka zadała następujące pytanie: 1) czy jeżeli na moment przekształcenia jej w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Skarżącej nie będzie większa niż wartość kapitału zakładowego, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ? Skarżąca we wniosku o interpretację zawarła własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, że skoro na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową, określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej odpowiadać będzie kapitałowi zakładowemu Skarżącej (w szczególności ze względu na brak wypracowanych zysków, które efektywnie mogłyby zwiększyć majątek spółki osobowej w wyniku przekształcenia), nie będziemy mieli do czynienia ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia Skarżącej, co uprawnia do poprzestania przez nią na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a w konsekwencji prowadzi do braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast Minister Finansów, uznając w sentencji zaskarżanej interpretacji stanowisko Strony za prawidłowe, w jej uzasadnieniu wskazał wprawdzie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Jednocześnie wskazał jednak, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Dalej Minister podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Skarżącej nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do Spółki osobowej (spółki komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego Skarżącej. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. u Skarżącej). Zdaniem Ministra jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w Spółkę osobową określona w umowie Spółki osobowej suma wkładów wspólników do Spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że interpretacja ("sentencja") jest sprzeczna z jej uzasadnieniem, nie korelują one ze sobą. Stwierdzając bowiem w sentencji, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w uzasadnieniu interpretacji organ uznał w istocie to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sentencja i uzasadnienie interpretacji powinny stanowić logiczną i spójną całość. Powyższe jest także uzasadnione ze względu na skutki ochronne, o których stanowi art. 14k O.p. Zdaniem Sądu, taka treść i forma zaskarżonego aktu nie spełnia wymogów interpretacji zawartych w dyspozycji art. 14c O.p., jest bowiem ona niezrozumiała dla podatnika, co potwierdza wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak również skarga. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów interpretacji ("sentencji" sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżone orzeczenie wydane w niniejszej sprawie jest wewnętrznie niespójne. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i jednoznacznego podania, czy ocenia stanowisko podatnika jako nieprawidłowe czy jako prawidłowe. Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Interpretacja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy.