II SA/Rz 954/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka Sędziowie NSA Małgorzata Wolska /spr./ WSA Krystyna Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w [....] (zwana także: Spółką) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w zakresie obciążenia w/w Spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia tego postanowienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: Bar [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawyz dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h."). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał ww. Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 u.g.h. W następstwie jego przeprowadzenia w dniu [...] grudnia 2014 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w u.g.h. (opinia nr [...]). W dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] obciążył ww. Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł, określając w pkt 2 postanowienia termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty ww. kwoty. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła A Spółka z o.o. - reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. A. F., wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów u.g.h. oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezzasadne przyjęcie, że Izba Celna w [...] posiada status jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. W ocenie Spółki jednostka ta nie posiada stosownych uprawnień i akredytacji do przeprowadzania badania automatów do gier oraz urządzeń do gier, a zatem bezzasadnym było obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 26.04.2004 r."), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporny automat warunków określonych w u.g.h. organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania sprawdzającego skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. W ocenie organu takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 U.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania została ustalona prawidłowo na podstawie § 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ II instancji wskazał, że przedmiotem oceny organu odwoławczego jest sprawa obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego a nie kwestia uprawnień jednostki badającej. Niemniej jednak podniósł, że wspomniana wyżej jednostka badająca spełnia warunki określone w art. 23f u.g.h., jakie stawia się podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej, obszernie opisując ww. warunki. Organ wykazał, że Izba Celna w [...] spełnia ustawowe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h., posiada upoważnienie Ministra Finansów. Zgodnie z wymogiem art. 23f ust. 2 u.g.h. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 tego przepisu, w tym poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [..] czerwca 2011 r. Organ podkreślił, że Izba Celna w [...] – Wydział Laboratorium Celne, posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2-3 u.g.h. i tylko Minister Finansów legitymowany jest do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i ich cofania. Organ zwrócił także uwagę, że przepisy u.g.h. nie zawierają odwołania do ustawy z 8.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935) i brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła A Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. A. F., wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.; 2) naruszenie art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wskazujących, że Izba Celna w [...] formalnie umieszczona na ww. liście, faktycznie z upływem dnia [...].07.2012 r. utraciła z mocy prawa status jednostki badającej, jak również na podważeniu zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że organ zwolniony jest od działania na podstawie przepisów prawa; 3) naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w [...] Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w [...] nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. Jednocześnie skarżąca Spółka zawnioskowała o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dołączonych do skargi wyroków sądów administracyjnych na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w [...] statusu jednostki badającej w rozumieniu przepisów u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), tj. dającym podstawę do usunięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają skarżącą. Zgodnie z art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W myśl z kolei art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych – na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 w/w ustawy). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Wysokość stawki za dokonanie badania została określona w pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i wynosi 900 zł. Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzenia gier za stawki wyższe, niż przewidywała ustawa, a co za tym idzie powstało uzasadniane podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych ustawą. Podejrzenie zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych wyznaczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jednostkę badającą – Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne, która stwierdziła następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W świetle stwierdzonych faktów obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego nie budzi żadnych wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, co zgodnie z art. 23b ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 Ordynacji podatkowej determinowało treść rozstrzygnięcia. Wysokość reguluje wyżej powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Zaznaczyć przy tym należy, że wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Kontrolując legalność tego postanowienia Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do oceny, czy podmiot, któremu zlecono przeprowadzenie badania, posiadał wymagane kwalifikacje oraz zapewniał zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego (art. 23 b ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w [...] posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. do przeprowadzenia badan technicznych automatów i urządzeń do gier. Niedopuszczalne jest wkraczanie przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi do spraw finansów publicznych do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie, w ramach odrębnej procedury upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Żaden bowiem z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniała wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce, której minister udzielił upoważnienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 518/14). Brak jest także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał Sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonywanie badania sprawdzającego. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jak również podważenia zasady legalizmu, jako nieuzasadnione, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia i tym samym jego wzruszenia. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.