II GSK 2381/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 986/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "[A.]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 986/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wezwał ww. Spółkę do poddania użytkowanego przez nią automatu do gier o nazwie Apex Multi Magic nr fabryczny [...] badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zmianami - zwanej dalej "u.g.h."). W następstwie jego przeprowadzenia w dniu [...] grudnia 2014 r. jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w u.g.h. (opinia nr [...]). W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie postanowieniem z [...] marca 2015 r. obciążył A. Spółkę z o.o. kosztami 900,00 zł z tytułu badania sprawdzającego wskazanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania sprawdzającego skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. W ocenie organu takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 U.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania ustalono prawidłowo na podstawie § 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem A. Spółka z o.o. w Warszawie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podniosła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Przemyślu posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi (z racji definicji ustawowej) są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, obciążenie strony kosztami takiego badania było nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał za bezsporne, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe niż przewidywała ustawa o grach hazardowych, a tym samym powstało uzasadnione podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych tą ustawą. Podejrzenie to zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, która stwierdziła w szczególności następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki za grę i niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie wartości wygranej niższej od wypłaconej stawki. W tej sytuacji obciążenie skarżącej Spółki kosztami przeprowadzonego badania nie budziło jakichkolwiek wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co zgodnie z jej art. 23 "b" ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej determinowało treść rozstrzygnięcia. Obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł zgodne jest z prawem, tj. pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powołanego w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania automatu ma charakter wpadkowy, bowiem rozstrzygnięcie główne w niniejszej sprawie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 tej ustawy. Ponadto Sad I instancji uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, skoro Izba Celna w Przemyślu posiada upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie postanowień organów administracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Skarżąca wniosła też - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji, zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu (nr AB 826) oraz b) opinii dr I. Sołtyszewskiego z 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym zapewniania przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f u.g.h. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008 r., s. 30 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 765/2008) przez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050, a Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Przemyślu nigdy nie posiadała; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy; rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier; b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora IC, co polegało na potwierdzeniu przez WSA stanowiska organu, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, organ administracji publicznej zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W tym miejscu podkreślić należy, że z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b u.g.h., co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator nie kwestionuje samego negatywnego wyniku przeprowadzonego badania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania podkreślić należy, że w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania. W zakresie odnoszącym się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zauważyć należy, że ich istota sprowadza się do kwestionowania istnienia normatywnych podstaw do przeprowadzenia przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu badań automatów do gier, zgodnie z treścią art. 23f u.g.h. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji wskazujące na to, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty przeprowadzonego badania automatu do gier. W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. Natomiast w tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. W tym stanie rzeczy, skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu było upoważnione do przeprowadzenia tego rodzaju badań i było umieszczone w wykazie podmiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielania upoważnienia była przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji uznać należało, że sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do treści art. 23b ust.5 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.