III SA/Wa 451/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. i Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. i Z. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem organu I instancji z [...] lipca 2012 r. Podstawę prawną powyższego postanowienia stanowiły przepisy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." wskazujące, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. odmówił J. i Z. M. (dalej – "Skarżący") uchylenia postanowienia organu I instancji z [...] lipca 2012 r., z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że w aktach sprawy dotyczących postanowienia z [...] lipca 2012 r. znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r., z której wynikało, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012 r. jedynie potwierdziło fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Tym samym pisma tego nie można uznać go za nowy dowód, nieznany organowi pierwszej instancji przy wydawaniu postanowienia z [...] lipca 2012 r. W dniu 22 września 2014 r., Skarżący złożyli zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zarzucili mu naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty i nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazali, że istotną okolicznością faktyczną, która istniała w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej był nie tyle fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie terminu ustawowego, lecz będący tego konsekwencją fakt zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżących, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Skarżący zauważyli również, że wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., powyższe okoliczności nie wynikały z decyzji wymiarowych organów obu instancji oraz z innych dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a zostały potwierdzone dopiero w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012 r., które zostało sporządzone po wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Z powyższego, w ocenie Skarżących wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie był w stanie – na podstawie akt sprawy – ustalić spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., co w konsekwencji spowodowało, że spełnienie tych przesłanek było nową, istotną dla sprawy okolicznością faktyczną, która istniała w momencie orzekania i nie była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał na przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 O.p., powołał się na przepisy O.p. dotyczące wznowienia postępowania a także odniósł się szczegółowo do treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że przesłanka wznowienia postępowania zostaje spełniona gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia oraz nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi w dniu wydania rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło pismo, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zachodzi przesłanka, określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie wskazując jednak konkretnego okresu ich nienaliczania. Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że z akt sprawy, nie wynika, aby organ podatkowy przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2012 r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę lub odstąpienia od jej zastosowania na podstawie art. 54 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. był bowiem w posiadaniu zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2012 r. Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania). Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2012 r. została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, które nie była znana organowi I instancji przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2012 r. Organ II instancji odnosząc się do zawartego w zażaleniu stwierdzenia, że nowej, istotnej okoliczności faktycznej nie stanowi fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie ustawowego terminu, lecz będący tego konsekwencją fakt łącznego zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zauważył, że właśnie wydanie decyzji odwoławczej, po ustawowym terminie, wypełnia dyspozycję art. 54 § 1 pkt 3 O.p., czyli okoliczność ta stanowi przesłankę zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zatem, gdyby organ I instancji przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2012 r. dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów to stwierdziłby, że zachodzi przesłanka zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wówczas, następnym działaniem organu podatkowego winno być dokonanie analizy, czy w sprawie nie zachodzą, określone w art. 54 § 2 O.p., przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ I instancji nie dokonał ww. analizy czym naruszył przepisy O.p. Powyższe nie podlega jednak ocenie w przedmiotowym postępowaniu, bowiem postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego ostatecznym postanowieniem postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do merytorycznej kontroli postanowienia ostatecznego wydanego w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Pismem z 14 stycznia 2015 r. Skarżący wnieśli skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty oraz nieznanych organowi, który wydał to ostateczne postanowienie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Uzasadnienie skargi stanowi w istotce powtórzenie argumentacji zawartej w zażaleniu. Skarżący ponownie wskazali, że istotną okolicznością faktyczną, która istniała w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie była znana organowi wydającemu to ostateczne postanowienie, był nie tyle fakt wydania decyzji organu odwoławczego po upływie terminu ustawowego, lecz będący tego konsekwencją fakt zaistnienia określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Skarżących, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w momencie wydawania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty nie miał świadomości łącznego spełnienia przesłanek z art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p., od których uzależnione jest zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był w stanie samodzielnie ustalić na podstawie akt niniejszej sprawy ww. okoliczności przed otrzymaniem pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012 r., które zostało sporządzone i doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. dopiero po wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W związku z powyższym, Skarżący uznali, iż w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2014 r. o odmowie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania postanowienia tego organu z [...] lipca 2012 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku określono Skarżącym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. W sprawie nie było sporne, że odwołanie od decyzji organu I instancji zostało rozpatrzone po upływie, przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., terminu na wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zachodziła w związku z tym przewidziana w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Sporne było natomiast to, czy o okolicznościach uzasadniających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek wiedział Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dacie wydawania postanowienia z [...] lipca 2012 r. o zaliczeniu wpłaty (w którym wpłatę Skarżących zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek) i czy w związku z tym zachodziła podstawa do wznowienia postępowania zakończonego tym postanowieniem, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, stosowanym odpowiednio z mocy art. 219 O.p. do postanowień zaskarżalnych zażaleniem, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją (postanowieniem) wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie stały na stanowisku, że podstawa wznowienia nie zachodzi, bo nie można za "nowy dowód" w rozumieniu powołanego przepisu uznać pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012 r., a poza tym w aktach sprawy znajdowała się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2011 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r., przy czym z tej ostatniej wynikało, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p.). Organ zażaleniowy podzielił ten pogląd i dodał, że "gdyby organ I instancji przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2012 r. dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów to stwierdziłby, że zachodzi przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek", a "następnym działaniem organu winno być dokonanie analizy czy w sprawie nie zachodzą określone w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ I instancji nie dokonał ww. analizy czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej", ale – zdaniem organu zażaleniowego – to "nie podlega ocenie w przedmiotowym postępowaniu". Odnosząc się do powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie problem nie tkwił w tym, czy mamy w sprawie do czynienia z "nowym dowodem" w postaci pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012r., lecz w tym, czy organ I instancji wiedział, czy nie wiedział wydając postanowienie z [...] lipca 2012 r., że zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Chodziło więc o ustalenie, czy po wydaniu tego postanowienia wyszły, czy nie wyszły na jaw istotne dla sprawy "nowe okoliczności faktyczne" istniejące w dniu wydania postanowienia, które nie były znane organowi, który wydał postanowienie (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W tym miejscu należy zauważyć, że ze znajdującej się aktach sprawy kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. nie wynika, kiedy organ odwoławczy otrzymał odwołanie od tej decyzji tj. kiedy przekazał mu je organ I instancji wraz z arkuszem odwoławczym i aktami sprawy (wskazano w niej tylko datę złożenia odwołania – 14.10.2011 r.). Jeśli chodzi z kolei o jej doręczenie, to brak jest w aktach sprawy chociażby kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Jedynie na ostatniej stronie decyzji z [...] kwietnia 2012 r. zamieszczono nieczytelnie podpisaną notatkę, o rozmowie telefonicznej (nie wiadomo kogo i z kim), która ma potwierdzać jej doręczenie w dniu 4 maja 2012 r. W aktach sprawy brak jest również decyzji organu I instancji oraz samego odwołania. Brak wiedzy w powyższym zakresie musiał mieć również Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., skoro jak wynika z akt sprawy, pismem z 27 lipca 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zapytaniem dotyczącym przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie ma przy tym racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że to na organie I instancji ciążył obowiązek dokonywania analizy, czy w sytuacji wydania decyzji przez organ odwoławczy po terminie zachodzi podstawa do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie był organem, który w I instancji wydał decyzję określającą, nie za jego pośrednictwem wniesiono więc odwołanie. Wbrew temu przekonaniu należało przyjąć, że to właśnie na organie odwoławczym ciążył obowiązek przekazania stosownych informacji organowi dokonującemu zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej, a co najmniej wskazanie w decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym po terminie, że taka podstawa zachodzi i od kiedy. Tego organ odwoławczy nie uczynił. Zdaniem Sądu, aby w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznać, że nie było podstaw do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania postanowienia z [...] lipca 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, organy musiałyby wykazać, że w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty organ I instancji wiedział: 1) kiedy do organu odwoławczego wpłynęło odwołanie od decyzji określającej, po to, by – jak tego oczekiwał organ zażaleniowy – dokonać analizy terminowości załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, czyli ustalić, kiedy upłynął termin 2 miesięczny na załatwienie odwołania – od dnia następnego rozpoczynał się bowiem okres przerwy w naliczaniu odsetek; i jednocześnie 2) kiedy doręczono decyzję określającą Skarżącym – wtedy bowiem kończyła się przerwa w naliczaniu odsetek i od dnia następnego należało naliczać je nadal. Innymi słowy, organy powinny wykazać, że organ I instancji wiedział w dniu 17 lipca 2012 r. o okolicznościach uzasadniających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, organy tego nie wykazały, a ich argumentację należy uznać za wynik nadmiernego uproszczenia problemu ze skutkiem przerzucenia konsekwencji naruszenia prawa przez te organy na podatnika. Wydane w takich okolicznościach postanowienie organu zażaleniowego narusza, zdaniem Sądu, przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowi to postawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Gdyby bowiem wskazane wyżej okoliczności sprawy oceniono odmiennie, a zwłaszcza dostrzeżono uproszczenie polegające na poszukiwaniu przez organ I instancji przyczyny odmowy uchylenia postanowienia z [...] lipca 2012 r. jedynie w tym, że pismo z 31 lipca 2012 r. nie jest "nowym dowodem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to postanowienie organu I instancji nie ostałoby się w obrocie. Dlatego też, w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpozna zażalenie i oceni postanowienie organu I instancji dokonując analizy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w celu ustalenia, kiedy okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyszły na jaw (czyli kiedy rzeczywiście organ I instancji dowiedział się o nich). Analiza ta powinna być dokonana z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153).