III SA/Po 716/15

Dnia 12 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., wobec wniesienia przez X SA (dalej: "wnioskodawca", "spółka") odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], załatwiającej odmownie wniosek spółki w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2014 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po pierwsze, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez płatnika dnia [...] 2010 r. w związku z podwyższeniem wartości wkładów komplementariusza oraz komandytariusza spółki Y Spółka komandytowa, której wnioskodawca jest następcą prawnym, oraz po drugie, o naliczenie oprocentowania od dnia pobrania tego podatku przez notariusza. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty. Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. załatwił odmownie wniosek o naliczenie oprocentowania, wskazując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty, w świetle art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, z oczywistych względów przesądza o sposobie rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej naliczenia oprocentowania. W odwołaniu od decyzji nr [...] spółka wniosła o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania odniosła się do sporu powstałego na gruncie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wskazując jednocześnie, w powołaniu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na obowiązek państwa członkowskiego do dokonywania wypłaty odsetek naliczonych od dnia zapłaty niezgodnego z prawem Unii Europejskiej podatku. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przywołując treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że o ewentualnym oprocentowaniu nadpłaty można mówić w sytuacji, gdy istnieje nadpłata. W rozpoznawanej przez ten organ sprawie nadpłata nie powstała, o czym rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]. Organ II instancji wskazał, że nie mógł zbadać zasadności zarzutów dotyczących prawidłowości odmowy stwierdzenia tej nadpłaty, bowiem przywołana ostatnio decyzja podlega odrębnemu zaskarżeniu – w dniu [...] lutego 2015 r. spółka wniosła odwołanie. W przypadku, gdy decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty jest w obiegu prawnym organ podatkowy nie ma jednakże podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania od nieistniejącej nadpłaty. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną na etapie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podatkowy zauważył przy tym, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie istniała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana stanu faktycznego w tym zakresie, spowodowana wydaniem przed ten organ decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdzającej nadpłatę, także nie może mieć wpływu na uwzględnienie w całości wniosku strony. Przyznanie bowiem oprocentowania za wnioskowany przez stronę okres, to jest od dnia pobrania podatku, naruszałoby przepis art. 78 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesiono. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2015 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co na tle art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznacza konieczność jej uchylenia. Podstawą prawną podjętego w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia jest art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z tą regulacją, stanowiącą ab initio, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zważywszy na przywołaną treść rzeczonego przepisu nie budzi najmniejszej wątpliwości, że warunkiem sine qua non naliczenia oprocentowania od nadpłaty, jest uprzednie rozstrzygnięcie o samej nadpłacie. Bez stwierdzenia nadpłaty nie ma bowiem przedmiotu, który mógłby podlegać oprocentowaniu, a art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Całkowicie błędne jest jednakże stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., z którego wynika, że już samo zaistnienie w obrocie prawny nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty umożliwia organowi odwoławczemu ostateczne orzeczenie w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania i to pomimo niekwestionowanego złożenia odwołania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi bowiem zagadnienie wstępne w ramach postępowania w sprawie przyznania oprocentowania od tejże, które winno zapaść przed orzeczeniem o oprocentowaniu. Chociaż w tym względzie - na gruncie kontrolowanej sprawy – brak było podstaw do tego, aby organ odwoławczy zastosował art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zawieszając postępowanie odwoławcze – przyp. Sądu), skoro sprawa w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz przyznania oprocentowania zawisła przed tym samym organem, to jednak organ ten - zważywszy na konieczność zachowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wzbudzania zaufania do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - winien wstrzymać się z rozstrzygnięciem w przedmiocie oprocentowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o nadpłatę. Stwierdzenie bowiem nadpłaty stanowiło w kontrolowanej sprawie istotną okoliczność faktyczną, która winna podlegać ustaleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z poszanowaniem powyższych regulacji procesowych. Uznać zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zważywszy natomiast na to, że już po wydaniu zaskarżonego w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która to decyzja stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie, a także stwierdził ów nadpłatę, organ odwoławczy nie tylko potwierdził istotny charakter rzeczonych naruszeń, lecz nadto swym postępowaniem wypełnił przesłankę do wznowienia postępowania w kontrolowanej sprawie, o której stanowi art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji – przyp. Sądu), co dodatkowo przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. Wobec tego, że odmowa przyznania oprocentowania w ramach kontrolowanej sprawy ograniczała się wyłącznie do kwestii natury procesowej, przedwczesne byłoby odniesienie się przez tut. Sąd do stanowiska skarżącej spółki dotyczącego momentu, od którego ów oprocentowanie winno zostać naliczone. Stanowisko to nie było dotychczas przedmiotem rozważań organów podatkowych. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia niedopuszczalne okazało się natomiast ustosunkowanie do problematyki należności uiszczonego przez skarżącą spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Nota bene zarzuty podniesione w tym zakresie zostały pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w powyższym uzasadnieniu i weźmie pod uwagę decyzję własną z dnia [...] lipca 2015 r. o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], i stwierdzeniu nadpłaty. W tych okolicznościach, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i lit. c P.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., w punkcie II. sentencji wyroku.