I GSK 871/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska - Florek Protokolant Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1983/13 w sprawie ze skargi "Z." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Spółki z o.o. w W. kwotę 3 296 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt sześć) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1983/13 oddalił skargę Z. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki Mercedes-Benz o pojemności skokowej silnika 2148 i 2987 cm3, rok produkcji 2007. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy uprzednio zakupionych samochodów, która skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej oraz nie dokonała zapłaty akcyzy za wskazany okres. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 279.061.00 zł. W uzasadnieniu powołał się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwaną dalej: u.p.a. wraz z załącznikiem nr 1 do ustawy, a także klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w nawiązaniu do klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a także ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Oceniając wygląd i ogół cech spornych ambulansów uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, skarżąca dokonała sprzedaży ambulansów, które to pojazdy posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 5 drzwiami (2 po prawej, 2 po lewej, 1 z tyłu). Były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących. Posiadały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2.148 lub 2.987 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego zostały oznaczone kategorią homologacyjną M1 i były wyprodukowane w 2007 r. Zdaniem organu, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Wskazał, że za taką klasyfikacją przemawia dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1. Do ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął kwotę wynikającą z faktury sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i kwotę akcyzy. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., powołał się na obowiązujące przepisy prawa zarówno krajowego, jak i wspólnotowego. Sąd I instancji zauważył, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki Mercedes-Benz do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 (pojazdy o pojemności 2148 cm3) oraz do symbolu PKWiU 34.10.23-40.21 lub 34.10.23-40.22 (pojazdy o pojemności 2987 cm3) i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Dokonując analizy przepisów u.p.a. oraz PKWiU Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organów w zakresie klasyfikacji spornych pojazdów. Sąd I instancji przyjął, że wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik w grudniu 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody te posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4 lub 5 drzwiami (2 po prawej, 1 lub 2 po lewej, 1 z tyłu), były przystosowane do przewozu sześciu lub siedmiu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 lub 6 siedzących oraz jednej na noszach leżących, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 lub 2987 cm3. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdów m.in. w przyrządy ratujące życie. W pojazdach rozprowadzono klimatyzację, wentylację, instalację tlenową i próżniową, oświetlenie. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny M1. Wskazywano ponadto (m.in. w załączniku do protokołu z rozprawy), że dostosowanie nadwozia polegało także na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdu np. defibrylatora, respiratora, pompy infuzyjnej, doposażono pojazd w oświetlenie wewnętrzne i miejsca akcji. Ponadto pojazd posiadał komorę czystą i brudną. Czynności medyczne mogły być wykonywane w pojeździe. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano także na fakt, że pojazdy te były pojazdami uprzywilejowanymi w ruchu drogowym (sygnalizator świetlny i oklejenie). Zatem w sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporne pojazdy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2, czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tych pojazdów jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część ich wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. Z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Zdaniem Sądu, nie wskazanie w decyzji przez organ symboli (dotyczących pojemności 2987 cm3) nie miało znaczenia w sprawie, gdyż wszystkie powyższe grupowania PKWiU objęte są akcyzą. Sąd I instancji podkreślił, że wskazywany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone, np. wózki golfowe czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulanse, o jakich mowa w sprawie nie charakteryzują się takimi cechami. Są wyrobami akcyzowymi i ich sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Wskazał, że ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne były jedynie doposażone tak, by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. Za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., jak również nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa. Stwierdził w konkluzji, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że "samochody osobowe" kwalifikowane w obrocie krajowym za pomocą PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), należące do kategorii 34.10.2 PKWiU, są tożsame z "pojazdami samochodowymi i innymi pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (innymi niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", należącymi do pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury (dalej "CN"). W konsekwencji w sprawie doszło do przyjęcia, że wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi w obrocie krajowym są pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, za czym miałaby dodatkowo przemawiać konieczność dekodowania norm prawnych w zgodzie z prawem Unii Europejskiej. Tymczasem przywołane przepisy nie dawały podstaw do stosowania kryteriów klasyfikacyjnych wynikających z CN do samochodów klasyfikowanych według PKWiU. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. ustawodawca kwalifikował wyroby akcyzowe w zależności od tego, czy czynności z nimi związane były dokonywane w obrocie krajowym albo wewnątrzwspólnotowym lub zagranicznym, odsyłając w tym zakresie do odrębnych klasyfikacji statystycznych, tj. do PKWiU i CN. Ta pierwsza, znajdująca zastosowanie w obrocie krajowym, nie określała samochodu osobowego przy pomocy zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Kryterium to było natomiast obowiązujące na gruncie CN znajdującej zastosowanie w obrocie wewnątrzwspólnotowym i zagranicznym, która w dodatku nie posługiwała się pojęciem "samochodu osobowego". W konsekwencji w sprawie niniejszej doszło do rozciągnięcia zastosowania klasyfikacji CN dla potrzeb akcyzowych na obrót krajowy, choć z woli ustawodawcy w obrocie krajowym dotyczącym samochodów stosuje się ją tylko i wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce od dnia 1 marca 2009 r. W efekcie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania z mocą wsteczną, co jest nie do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jak również nie było uzasadnione zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Organy stosujące prawo nie mogą bowiem powołując się na dyrektywę wykładni w zgodzie z prawem wspólnotowym osiągać skutków contra legem na niekorzyść podmiotów prawa, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów krajowych. Nie na tym polega zasada skutku bezpośredniego prawa wspólnotowego. W rezultacie nie było podstaw do przyjęcia, że sporne pojazdy były wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi klasyfikowanymi do kategorii 34.10.2 PKWiU i do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a., do czego doszło tylko dlatego, że w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd, sporne pojazdy, gdyby znalazły się w obrocie wewnątrzwspólnotowym, mieściłby się w pozycji CN 8703, a zatem podlegałyby podatkowi akcyzowemu. Stąd niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, skutkujące rozszerzeniem zakresu opodatkowania akcyzą na wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi w związku z posłużeniem się nieadekwatnym kryterium kwalifikacyjnym w postaci zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, miało wpływ na wynik sprawy. Doprowadziło bowiem do wymierzenia Skarżącej podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów specjalnych niebędących wyrobami akcyzowymi w obrocie krajowym, co Sąd zaakceptował; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 ord. pod., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy celne postępowania dowodowego oraz pominięcia dowodów zgromadzonych w aktach sprawy na okoliczność pochodzenia produkcyjnego i przeznaczenia spornych pojazdów określonego przez ich producenta, wynikającego z określonych parametrów tych pojazdów, jak również na okoliczność ich funkcji nadrzędnej. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia przez organy celne, na bliżej niesprecyzowanej podstawie dowodowej, co Sąd zaakceptował, że sporne pojazdy nie zostały przeznaczone do ratowania życia i zdrowia pacjenta, lecz do dowiezienia go do wyspecjalizowanej placówki służby zdrowia, w której dopiero nastąpiłoby leczenie, zaś specjalistyczne wyposażenie pojazdów służyło tylko i wyłącznie temu, aby dowieźć pacjenta w najmniej pogorszonym stanie. Nadto organy celne nie ustaliły, co Sąd również zaakceptował, jakiego rodzaju czynności medyczne oraz leczenie mogło być stosowane w spornych pojazdach przy pomocy znajdującego się w nich wyposażenia. W szczególności organy celne, co Sąd zaakceptował: - nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z załączonego przez Skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z dnia 19 czerwca 2012 r., nr MZ-OKR-RM-0760-3553-1/TC/12 oraz z pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr TD-5a-5111-43/12, z których wynika, że pojazdy tak skonstruowane i wyposażone jak sporne pojazdy sprzedane przez Skarżącą, były zaliczane do pojazdów specjalnych - ambulansów typu B i C (zgodnie z Polską Normą), nie zaś osobowych, gdyż były eksploatowane w ramach Państwowego Ratownictwa Medycznego dla ratowania życia i zdrowia pacjentów jako ruchome placówki służby zdrowia, - nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą oględzin spornych pojazdów oraz nie przesłuchały świadków zatrudnionych przy ich eksploatacji na okoliczność istoty spornych pojazdów, ich cech i właściwości oraz konstrukcji, determinujących ich kwalifikację jako samochodów specjalnych sanitarnych służby zdrowia wykonanych na podwoziach samochodów ciężarowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia zamawiającego, - całkowicie pominęły przekazane przez Skarżącą dowody w postaci decyzji homologacji samochodu skompletowanego, wydanych przez Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, z których wynikało, że były to pojazdy trwale zabudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, które w ramach kategorii homologacji M1 uzyskały świadectwo homologacji "samochód specjalny sanitarny". Po przekazaniu do zamawiającego sporne pojazdy zostały zarejestrowane jako samochody specjalne sanitarne (bez jakichkolwiek uwag właściwych organów rejestracyjnych) oraz były i są amortyzowane zgodnie z dowodem rejestracyjnym. Tak wyprodukowane na podwoziach samochodów ciężarowych pojazdy specjalne sanitarne wraz ze świadectwami homologacji poddane zostały przez Skarżącą procesowi kwalifikacji według PKWiU, gdzie brzmienie nazw poszczególnych grupowań klasy PKWiU 34.10 "Pojazdy mechaniczne" nie mogło doprowadzić do innego ustalenia, jak tylko do przyporządkowania pojazdów do "dziesięciocyfrówki" 34.10.54-90.10 PKWiU "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", należącej do kategorii 34.10.5 PKWiU "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", jako pojazdy specjalne sanitarne, w żadnym zaś razie do kategorii 34.10.2 PKWiU "Samochody osobowe". Stąd dopiero przeprowadzenie przywołanych wyżej dowodów i wzięcie pod uwagę przywołanych okoliczności wynikających z dowodów już zgromadzonych w aktach sprawy pozwoliłoby ustalić prawidłowo znaczenie konstrukcji spornych pojazdów, ich istoty, cech i wyposażenia, funkcji jezdnej oraz roli w procesie ratowania życia i zdrowia pacjenta w kontekście prawidłowej klasyfikacji pojazdów na gruncie PKWiU. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku klasyfikacja spornych pojazdów do "dziesięciocyfrówek" PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 dokonana przez organy celne i zaakceptowana przez Sąd, miała miejsce tylko i wyłącznie na podstawie klasyfikacji CN, a ściślej na podstawie Not Wyjaśniających do CN. Noty te w wyjaśnieniach do działu 87 CN pozycji 8703 CN w przykładowym wyliczeniu pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób wymieniają "specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse". Tymczasem w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że nazwa handlowa ogólnie stosowana w odniesieniu do danego typu pojazdu ("ambulans") nie uzasadnia klasyfikacji towaru dla celów akcyzowych. Samo zaś odwołanie do poszczególnych kodów CN i Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (dalej "PCN") - z pominięciem Not Wyjaśniających - nie pozwoliłoby na przyjęcie, że sporne pojazdy są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. Opisy grupowań końcowych pozycji 8703 CN i PCN nie wskazywały bowiem takich cech charakterystycznych, które przy uwzględnieniu dowodów zebranych przez organy celne pozwoliłyby na przyjęcie, że sporne pojazdy właśnie do nich powinny się zaliczać. W rezultacie uznanie spornych pojazdów za wyroby akcyzowe - samochody osobowe było arbitralne i bezzasadne, gdyż oparto je na niekompletnej i wybiórczo zbudowanej podstawie dowodowej, posługując się dodatkowo nieadekwatnym kryterium kwalifikacyjnym zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), zwanej dalej: p.r.d. i art. 2 pkt 40 w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów specjalnych sanitarnych przeznaczonych przez producenta do wykonywania funkcji specjalnej ratowania życia i zdrowia ludzkiego, do pełnienia której dostosowano nadwozie pojazdu i umieszczono w nim specjalne wyposażenie. Badając prawidłowość zidentyfikowania przez organy celne przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie Sąd bowiem błędnie uznał, że przepisy art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. wprowadziły własną ("akcyzową") definicję wyrobu akcyzowego - samochodu osobowego, abstrahującą od definicji samochodu osobowego wynikającej z art. 2 pkt 40 p.r.d. i nakazującą stosować wyłącznie klasyfikację PKWiU do ustalenia zakresu opodatkowania. Tymczasem z art. 80 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że wyrobami akcyzowymi - samochodami osobowymi są produkty realnie występujące na terytorium kraju ("samochody osobowe"). Te zaś są definiowane wyłącznie na podstawie przepisów p.r.d. i są efektem określonego procesu produkcyjnego, w wyniku którego powstają. W związku z tym definiować rodzaj pojazdu mogą tylko i wyłącznie uregulowania wskazujące na sposób powstawania pojazdu, czego Sąd w ślad za organami celnymi nie dostrzegł. To zaś oznacza, że definicji przedmiotu opodatkowania - samochodu osobowego, o którym mowa w art. 80 ust. 1 u.p.a., nie sposób było poszukiwać w PKWiU w oderwaniu od definicji wynikającej z art. 2 pkt 40 p.r.d. i od procedury homologacji o której mowa w art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. Klasyfikacji statystycznej podlega bowiem dopiero wyrób istniejący, wyprodukowany zgodnie z określonymi normami, a nie wyrób oderwany od procesu powstawania, abstrakcyjnie klasyfikowany do PKWiU. Oczywiste jest natomiast, że nie sposób wyprodukować żadnego samochodu, w szczególności osobowego, na podstawie danych wynikających z PKWiU, gdyż PKWiU służyło jedynie do klasyfikowania wyrobów wyprodukowanych na terytorium kraju. Stąd dane wynikające z PKWiU nie mogły definiować przedmiotu opodatkowania - samochodu osobowego, jak również nie mogły prowadzić do uznania spornych pojazdów za przedmiot opodatkowania sprzecznie z przepisami o ruchu drogowym. W systemie prawa ustanowionym przez racjonalnego ustawodawcę, zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, przeznaczenie specjalne spornych pojazdów stwierdzone w wyciągach ze świadectw homologacji i dowodach rejestracyjnych wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym oraz w przywołanych pismach ministerialnych, którym było ratowanie życia i zdrowia ludzkiego, niepozwalające w ogóle na przyjęcie, że były to samochody osobowe, nie mogło być określone wtórnie ("na potrzeby akcyzowe") przez organy celne w sposób całkowicie odmienny, zrównujący funkcję specjalną pojazdu do ratowania życia i zdrowia ludzkiego z uboczną dla spornych pojazdów funkcją transportową. Stąd naruszenie przepisów postępowania skutkujące naruszeniem prawa materialnego oraz to ostatnie naruszenie, będące następstwem wadliwej identyfikacji przedmiotu opodatkowania, przypisującej moc sprawczą klasyfikacji statystycznej a nie przepisom definiującym samochód ze względu na proces jego powstawania, godzi w wartości konstytucyjne wywodzone z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji, w tym godzi w bezpieczeństwo prawne Skarżącej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w piśmie z dnia 30 maja 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Skarżąca w dniu 4 stycznia 2016 r. złożyła pismo, w którym podsumowała argumentację zaprezentowaną w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu nie wystąpiły. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zakres postępowania wyjaśniającego, co do zasady wyznaczają przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.). W stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 1997 r. Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 , pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane wg klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz - 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane wg klucza przyjścia z kodem PCN 8705. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania. W ocenie organu, co akceptuje Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulanse marki Mercedes – Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), a jedynie ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU. Stanowiska tego nie podziela autor skargi kasacyjnej wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów jako samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwraca on uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co czyni poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany każdorazowo podjąć czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 ord. pod. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonego wyroku, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. Te ostatnie mogły być, jak wynika z orzecznictwa TSUE wykorzystane jedynie uzupełniająco w celu wyjaśnienia wątpliwości. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga bowiem każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację, w tym – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji – brak wskazania w decyzji przez organ symboli dotyczących pojazdów o pojemności silnika 2987 cm3. Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając częściowy zwrot kosztów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wielość i tożsamość spraw, które były przedmiotem rozpoznania na sesji w tym dniu.