I SA/Po 1734/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ustalił Z. W. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz skarżącej przez E. W. w dniu [...] lipca 2010 r. W wyniku rozpoznania odwołania od wymienionej na wstępie decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego wyjaśnienia, zwracając przy tym uwagę na konieczność wyjaśnienia, co zostało, a co nie zostało wyłączone z podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], ponownie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz skarżącej przez E. W. w dniu [...] lipca 2010 r. Na skutek odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego wyjaśnienia. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zwrócono uwagę na konieczność należytego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy poprzez ocenę skutków ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ponownie ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny dokonanej na rzecz skarżącej przez E. W. w dniu [...] lipca 2010 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 dotyczące darowizny kwoty [...] zł. Wraz z zeznaniem złożono kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2010 r., repertorium A nr [...], dotyczącego umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej we wsi X., gmina Y. oraz zawiadomienie wyjaśniające przyczyny niezgłoszenia darowizny w terminie 6 miesięcy liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego. Do omawianej deklaracji dołączono ponadto kserokopię umowy darowizny zawartej dnia [...] lipca 2010 r. pomiędzy małżonkami P. W. i E. W. – jako darczyńcami a skarżącą jako obdarowaną. Wraz z zeznaniem przedłożono kserokopię przelewów bankowych z dnia [...] lipca 2010 r. oraz z dnia [...] lipca 2010 r. Następnie w dniu [...] czerwca 2013 r. złożono korektę wymienionego powyżej zeznania, w której wskazano, że skarżąca nabyła w drodze darowizny środki pieniężne od matki E. W. w kwocie [...] zł. Jednocześnie wykazano kwotę ciężaru w postaci polecenia darczyńcy w wysokości [...] zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych upływał z dniem [...] stycznia 2011 r. Z uwagi na to, że skarżąca nie zgłosiła nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu darowizny właściwemu organowi w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w sprawie nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 4a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy I instancji wskazał, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Z przedłożonej przez skarżącą umowy wynika, że E. W. nałożyła na skarżącą jako obdarowaną obowiązek przeznaczenia darowizny w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł miała zostać przekazana sprzedającej nieruchomość F. K., natomiast pozostała cześć kwoty w wysokości [...] zł miała zostać przekazana mężowi skarżącej A. G. Wyjaśniono, że celem przedłożonej przez skarżącą umowy było przekazanie środków pieniężnych na nabycie przez obdarowaną i jej małżonka nieruchomości położonej w X.. Dalej organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, że darowizna środków w kwocie [...] zł wpłynęła na rachunek skarżącej w dniu [...] lipca 2010 r. i tego samego dnia skarżąca przekazała kwotę [...] zł swojemu mężowi. Pozostała cześć otrzymanej darowizny w kwocie [...] została przez skarżącą przekazana F. K. w dniu [...] lipca 2010 r., tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego, rep. A nr [...]. W odniesieniu do polecenia wykonanego na rzecz męża skarżącej organ podatkowy I instancji uznał, że spełnione zostały wszystkie warunki polecenia obciążającego obdarowaną, w związku z czym kwota tego polecenia została uwzględniona jako ciężar darowizny. W odniesieniu natomiast do kwoty środków pieniężnych przekazanych na rzecz sprzedającej nieruchomość F. K. nie uznano dowodu ich przekazania, w związku z czym przekazana na rzecz wskazanej osoby kwota nie została zaliczona w ciężar długów zmniejszających wartość darowizny. Organ I instancji wyjaśnił, że w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn ciężar oznacza inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Wyjaśniono, że skarżąca przekazała [...] zł z otrzymanej darowizny na zakup nieruchomości, co nie zmniejszyło wartości darowizny, gdyż środki pieniężne w wymienionej kwocie zostały zamienione na udział we własności nabytej nieruchomości. W ocenie organu podatkowego I instancji w sprawie nie znajduje ponadto zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez jedną osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił, że przytoczony przepis w sposób enumeratywny wymienia cele, na jakie należy przeznaczyć środki pieniężne pochodzące z darowizny, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku i stanowi katalog zamknięty, który nie obejmuje nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 893 k.c. – poprzez brak uwzględnienia w podstawie opodatkowania ciężaru darowizny w postaci polecenia i tym samym jej zawyżenie; II. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia, przytoczone w niniejszym punkcie przepisy zdaniem skarżącej zostały ponadto naruszone przez dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ I instancji powołał własną definicję ciężaru, gdy tymczasem pojęcie ciężaru zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że wskazany przepis nie wymaga wbrew stanowisku organu I instancji, by polecenie w efekcie jego wykonania zmniejszało majątek obdarowanego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2015 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lipca 2010 r. pomiędzy skarżącą a jej rodzicami P. i E. małżonkami W. została zawarta umowa darowizny w kwocie [...] zł. Z treści umowy darowizny wynikało przy tym, że skarżąca wspólnie z mężem miała zamiar nabycia nieruchomości położonej we wsi X., gmina Y. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano przy tym, że cześć darowizny w kwocie [...] zł obdarowana winna przekazać F. K. (sprzedającej nieruchomość), przy czym pozostała kwota w wysokości [...] zł miała zostać przekazana A. G. (mężowi skarżącej). W dniu otrzymania przez skarżącą kwoty darowizny, tj. w dniu [...] lipca 2010 r., skarżąca dokonała przelewu kwoty [...] zł na rachunek męża. Dnia [...] lipca 2010 r. skarżąca dokonała przelewu na rzecz F. K. kwoty [...] zł. W ocenie organu odwoławczego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania uznając za ciężar darowizny polecenie przekazania na rzecz męża skarżącej kwoty [...] zł (1/2 z [...] zł) oraz nie uznając za ciężar darowizny kwoty [...] zł (1/2 z [...] zł) przekazanej F. K. na pokrycie ceny sprzedaży zbytej nieruchomości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że skarżąca nie skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na niedokonanie zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu II instancji spełnienie przez skarżącą polecenia przekazania swojemu mężowi kwoty [...] zł miało charakter prawny darowizny z poleceniem w rozumieniu art. 893 k.c. Przekazanie tej sumy pieniężnej zmniejszyło wartość darowizny otrzymanej od rodziców skarżącej. Za ciężar darowizny nie można jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznać przekazania przez skarżącą kwoty [...] zł na rzecz sprzedawcy nieruchomości. Przekazanie tych środków nie uszczupliło bowiem wartości otrzymanej przez skarżącą darowizny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie skarżąca jest zarówno obdarowaną jak też adresatem polecenia, tym samym w sprawie doszło do skupienia tych dwóch ról w osobie skarżącej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy II instancji wskazał, że w sprawie nie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w swojej decyzji organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, przytaczając wszystkie przepisy dotyczące sprawy jednocześnie analizując je pod kątem ich zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy dokonując jego wszechstronnej i trafnej oceny z zastosowanie właściwym przepisów prawa materialnego i procesowego. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z wynagrodzeniem doradcy podatkowego w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: I. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 893 k.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 217 Konstytucji – poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiom na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny – zmniejszający podstawę jej opodatkowania – polecenia darczyńcy, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez obdarowaną wykonane – a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; II. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: – brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia; – brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane; – dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja jest błędna i narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Wyjaśniono przy tym, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji leży błędna wykładnia ustawy, polegająca na zawężeniu znaczenia terminu "polecenie darczyńcy", a także zawężenie znaczenia definicji "ciężaru darowizny", co w konsekwencji prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania. W ocenie strony skarżącej nałożenie na obdarowanego obowiązku wykonania polecenia, zwłaszcza zaś polecenia polegającego na spełnieniu świadczenia wynikającego z innego stosunku prawnego (sprzedaży), w żaden sposób nie pozbawia darowizny charakteru nieodpłatnego. Podkreślono przy tym, że wykonanie polecenia nie jest zobowiązaniem, czyli obowiązkiem spełnienia świadczenia wzajemnego, lecz zobowiązaniem naturalnym, którego nikt nie może dochodzić przed sądem. W ocenie skarżącej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymaga wbrew opinii organów podatkowych by polecenie w efekcie jego wykonania uszczuplało majątek obdarowanego, a więc by było dla obdarowanego w sensie potocznym ciężarem. Podkreślono, że brak możliwości nałożenia podatku z tytułu nabycia na podstawie polecenia darczyńcy nie może stanowić argumentu za nieuznaniem takiego polecenia za polecenie. Pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił również, że organ podatkowy jest powołany w celu stosowania prawa nie zaś jego poprawiania drodze wykładni per analogiam stosowanej w celu zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Podkreślono, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania nie jest sporny. Poza sporem jest, że w dniu [...] lipca 2010 r. pomiędzy skarżącą a jej rodzicami P. i E. W. została zawarta umowa darowizny w kwocie [...] zł. Z treści umowy darowizny wynikało, że skarżąca wspólnie z mężem miała zamiar nabycia nieruchomości położonej we wsi X., gmina Y. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano, że jej cześć w kwocie [...] zł obdarowana winna przekazać F. K. (sprzedającej nieruchomość), natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł miała zostać przekazana A. G. (mężowi skarżącej). W dniu otrzymania przez skarżącą kwoty darowizny, tj. w dniu [...] lipca 2010 r., skarżąca dokonała przelewu kwoty [...] zł na rachunek męża. [...] lipca 2010 r. skarżąca dokonała przelewu na rzecz F. K. kwoty [...] zł. Wbrew zarzutom skargi, skarżąca nie kwestionuje tak ustalonego przebiegu zdarzeń. Wobec powyższego, trafnie stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że istota sporu w sprawie poddanej kontroli sądowej sprowadza się do oceny, czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, nie uznając za ciężar darowizny kwoty [...] zł (1/2 z [...] zł) przekazanej F. K. na pokrycie ceny sprzedaży zbytej nieruchomości. Przechodząc do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych podkreślić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia, brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1). Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2). Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a wątpliwości dotyczą konsekwencji podatkowych tak ustalonych okoliczności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organu obu instancji poddały analizie przedstawione przez skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowody, w szczególności umowę darowizny i zawarte w jej treści polecenie, a także dowód wykonania tego polecenia. Organy nie zakwestionowały wykonania polecenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że – w ocenie organów podatkowych – w okolicznościach faktycznych sprawy polecenie przeznaczenia otrzymanej kwoty przez skarżącą na realizację własnych potrzeb nie może pomniejszać podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zarzut dotyczący braku uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, jest w istocie zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. – Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: ustawa o PSD). Nie można także zgodzić się z argumentacją skargi, że organy dokonały dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Natomiast przedmiotem sporu, jak już wskazano, jest prawnopodatkowa kwalifikacja ustalonych okoliczności faktycznych. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 893 k.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 217 Konstytucji należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PSD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o PSD, jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PSD stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Mając na uwadze powołane przepisy, nie sposób przyznać skarżącej racji, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zaprezentowany w skardze wynik wykładni abstrahuje nie tylko od celów ustawy podatkowej, ale przede wszystkim sprzeczny jest z rezultatem wykładni dokonanej przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni w językowej. Nie można bowiem – jak czyni to skarżąca – ograniczyć wykładni do fragmentu przepisu ustawy podatkowej i na tej podstawie wywieść, że każde polecenie, o ile zostało wykonane zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odkodowując treść normy prawnej określającej podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PSD. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PSD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Czysta wartość jest zatem wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej (spadkobiercy). Odnosząc tę uwagę do okoliczności faktycznych sprawy należy zaznaczyć, że wykonanie przez skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku. Ponadto, co szczególnie istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli, z przepisu art. 7 ust. 2 – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie wynika, by każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Istotne znaczenie przy interpretacji tego przepisu ma użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony". Obciążenie wymaga – w ocenie Sądu – by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o PSD. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał – jak wywodzi z treści przepisu skarżąca – by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o PSD wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, co – w ocenie Sądu – nie może zostać pominięte w procesie wykładni prawniczej. Konkludując, stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – nie sposób przyznać skarżącej racji, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści analizowanego przepisu art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o PSD wynika, że polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanej i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PSD. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PSD w zw. z art. 893 k.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku. Nie było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w okolicznościach poddanej kontroli sądowej sprawy organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić, stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).