II FSK 1148/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 743/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska co do zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez wójta Gminy P. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 743/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi O. S.A. w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie stanowiska co do zarzutów wobec egzekucji prowadzonej na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy P. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Wójt Gminy P., działając na podstawie art. 34 § 1 i 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej powoływana jako u.p.e.a.) uznał zarzuty zobowiązanego (skarżącej), za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Ponownie zakwestionowała fakt, jakoby decyzja, stanowiąca podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały skutecznie doręczone, co jej zdaniem stanowi naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Ponadto, zdaniem spółki, organ podatkowy nie wykazał okoliczności, które usprawiedliwiałyby konieczność prowadzenia postępowania przez okres wykraczający poza ustawowe terminy i w związku z tym zasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Spółka podtrzymała także zarzut, iż tytuł wykonawczy nie spełniał wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Od ww. postanowienia skarżąca wywiodła skargę, zarzucając naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego; – art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a." przez brak odniesienia się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie egzekwowanych odsetek za zwłokę; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku nie mogły być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie bowiem do art. 34 § 1a u.p.e.a. wierzyciel w takim przypadku wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zdaniem Sądu, badając merytorycznie wskazane zarzuty organ naruszył wskazany przepis. Dalej Sąd uznał, że wydane postanowienie nie spełnia wymogów stawianych uzasadnieniu w art. 124 § 2 k.p.a., narusza też zasadę budzenia zaufania do organów władzy publicznej – art. 8 k.p.a. (w zw. z art. 18 u.p.e.a.) - a to ze względu na nieodniesienie się do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek. Natomiast zgodne z prawem, w ocenie WSA, jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, skargę kasacyjną opierając na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej, tj. w zakresie będącego przedmiotem kontroli sądowej postanowienia o uznaniu zarzutów za bezzasadne, a jednocześnie zawarcie w zaskarżonymi wyroku uzasadnienia oceny legalności rozstrzygnięcia, które nie zostało dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, przez co Sąd wyszedł poza granice swojej kognicji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z powodu błędnej oceny, iż w przedmiotowej sprawie nie było uprawnione uznanie zarzutów wobec egzekucji za bezzasadne, ale należało stwierdzić ich niedopuszczalność; 3) art. 34 § 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia "na niekorzyść skarżącego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutu naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. - rozstrzygnięcie w tej kwestii determinuje bowiem ocenę pozostałych zarzucanych naruszeń. Wyjaśnić należy, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązki nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Stanowisko wyżej zaprezentowane Sąd winien uwzględnić w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Sąd winien przy tym mieć na uwadze, w jakim zakresie spółka skarżyła przedmiotowy wyrok, w jakim zaś jej zarzuty nie podważały stanowiska WSA. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Nadmienić należy, że tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 oraz sygn. akt II FSK 1465/16; analogiczny pogląd wyrażono też w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 908/16. Wobec powyższego uznać należy, że wtórnie - jak argumentuje pełnomocnik spółki - faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem poprzez niewłaściwą wykładnię ww. regulacji Sąd nie odniósł się do kwestii, w których winien był merytorycznie się wypowiedzieć. Konsekwentnie też należy zgodzić się z pełnomocnikiem co do konieczności należytego odniesienia się do kwestii doręczeń (s. 3 skargi kasacyjnej). Z kolei zarzut naruszenia art. 34 § 2 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie - brak jest bowiem takiego przepisu w tej ustawie (art. 34 p.p.s.a. nie zawiera paragrafów), NSA natomiast związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i nie może, w toku kontroli, wychodzić poza ramy, które zakreśla w tym środku odwoławczym profesjonalny pełnomocnik. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.