II FSK 1213/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 756/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2015 r., w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów wobec prowadzonej egzekucji oraz uznania, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku są niedopuszczalne oraz, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji są bezzasadne. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. pełnomocnik spółki wniósł zarzuty do egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy O. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619, dalej powoływana jako: "u.p.e.a."), zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela – Wójta Gminy O. – w sprawie zarzutów do prowadzonej egzekucji. Zarzuty dotyczyły następujących okoliczności: - egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej w postaci zaległości podatkowej za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od tej należności, - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wysokość została zawyżona, - obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej wykonany a ponadto organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny w sytuacji, w której obowiązek został już wcześniej wykonany, - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Wójt Gminy O. ocenił powyższe zarzuty jako niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło zaskarżone postanowienie w całości, uznało zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym w zakresie należności głównej za niedopuszczalne; stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest nieuzasadniony, stwierdziło, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona jest nieuzasadniony, natomiast zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - oceniono jako bezzasadne. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wywiodła skargę zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a., przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia; – art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku, choć zawyżono wysokość egzekwowanych odsetek za zwłokę; – art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut niedopuszczalność egzekucji, choć taką jest egzekucja prowadzona w sytuacji, w której nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie w nim wskazano, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA zgodził się z organem odwoławczym, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania. Z kolei kwestia wymagalności była przedmiotem postępowania w sprawie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wyjaśnił dalej, że odpowiednio spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2009 i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, były przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. WSA podkreślił, że gdyby akty te nie zostały doręczone niemożliwe byłoby rozpatrzenie wniesionych od nich środków zaskarżenia. W ocenie Sądu, zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a, jak także zarzuty podjęcia egzekucji w stosunku do wykonanego obowiązku i odsetek. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, skargę kasacyjną opierając na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem "odrębnych postępowań", a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, a także przez pozostawienie poza kontrolą kwestii egzekucyjnego zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (i Sądu) zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku (z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji oraz w zakresie odsetek za zwłokę), a także braku wymagalności (gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani egzekwowanej decyzji, ani nie nadano jej - jako nieostatecznej - rygoru natychmiastowej wykonalności) należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązki nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Kwestia istnienia obowiązku była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Nadmienić należy, że tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 oraz sygn. akt II FSK 1465/16; analogiczny pogląd wyrażono też w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt 908/16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.